Ancora sull’imposta di soggiorno e giurisdizione contabile

Commento della sentenza n.6/2022 del 17.1.2022 sezione giurisdizionale della Corte dei conti  per la regione Lombardia

Commento della sentenza n.6/2022 del 17.1.2022 sezione giurisdizionale della Corte dei conti per la regione Lombardia

La Sezione giurisdizionale della Corte dei conti per la regione Lombardia con sentenza n, 6/2022 in materia di imposta di soggiorno ha declinato la giurisdizione contabile a favore del giudice tributario sull’assunto che la novella del 2020 (art. 180, cc. 3 e 4, del d.l. 19 maggio 2020, n. 34 – c.d. decreto rilancio”- convertito dalla l. 17 luglio 2020, n. 77) ha qualificato l’albergatore responsabile d’imposta, anche per vicende anteriori all’entrata in vigore della citata normativa in diverso avviso di precedenti pronunce della stessa Sezione (cfr n. 38/2021 del 12.2.2021 , n.159/2021 del 6.5.2021).

Tale pronunceè in contrasto con la sentenza n.325/2021 della Sezione giurisdizionale della Corte dei conti per l’ Emilia Romagna (commentata qui) che ha confermato la giurisdizione della Corte dei conti sui titolari delle strutture ricettive (albergatori etc.), tenuti al riversamento al comune dell’imposta di soggiorno riscossa dagli ospiti delle strutture alberghiere.

Invero, la qualifica di responsabile d’imposta, su cui la Corte dei conti ha sempre avuto giurisdizione (ad es. notaio che non riversa all’erario l’imposta di registro), introdotta dal decreto legge n. 34/2020 convertito nella legge 17 luglio 2020 n. 77 ha solo l’effetto di rafforzare l’adempimento dell’obbligazione tributaria il cui soggetto passivo dell’imposta resta sempre e solo l’ospite delle strutture alberghiera, ma non incide sulla giurisdizione della Corte dei conti, in quanto l’imposta di soggiorno è un’imposta di scopo con finalità pubbliche volta a sostenere e migliorare i servizi offerti ai villeggianti dai comuni con vocazione turistica.

La posizione a favore della giurisdizione contabile è argoemtnabile in base a queste osservazioni:

1. Il soggetto passivo dell’imposta di soggiorno è l’ospite non l’albergatore cui spetta riversare le somme incassate al Comune. L’ art. 4, D.lgs. n. 23 del 2011 che ha introdotto l’imposta di soggiorno indica chiaramente che il soggetto passivo dell’imposta è l’ospite delle strutture alberghiere.
2. Il responsabile di imposta risponde del pagamento di un tributo (ovvero dell’adempimento di obblighi fiscali) unitamente al soggetto passivo nei cui confronti si è verificato il presupposto d’imposta (si tratta di una coobbligazione solidale dipendente).
3. In specie, l’art. 64, comma 3, d.p.r. 29.9.1973 n. 600 sancisce che: “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa”. La ratio dell’istituto è determinata dall’esigenza di rendere più agevole e sicura la riscossione. L’estensione, a opera del legislatore, della responsabilità del pagamento del tributo ad altro soggetto estraneo al presupposto d’imposta determina la natura giuridica dell’obbligazione del responsabile d’imposta: trattasi di obbligazione solidale ed accessoria a quella principale propria del soggetto passivo.
4. Tuttavia, il responsabile d’imposta non è soggetto passivo e non si può confondere con esso in quanto risponde dell’adempimento obbligazione tributaria solo nel momento in cui il soggetto non versa quanto dovuto.
5. Nell’esempio del notaio il soggetto passivo dell’imposta di registro sul rogito di vendita di un immobile è l’acquirente laddove il notaio assume la qualifica di responsabile d’imposta al fine di garantire il corretto e tempestivo versamento dell ‘imposta di registro versata dall’acquirente all’atto della stipula del rogito.
6. Il diverso regime tributario tra soggetti passivi e responsabili d’imposta, restando in tema, trova conferma nella circostanza che nel caso in cui le parti (acquirente e venditore) abbiano dichiarato un prezzo di vendita dell’immobile inferiore al suo valore commerciale l’avviso di liquidazione viene notificato ai contraenti (venditore e acquirente in solido) ma non anche al notaio responsabile d’imposta avendo questi calcolato e versato l’imposta di registro, pagata dall’acquirente sul prezzo dichiarato dai contraenti ( venditore e acquirente).
7. Inoltre, il presupposto dell’imposta sorge nel momento in cui l’ospite alloggia e la somma dell’imposta di soggiorno viene pagata da questi al momento del pagamento del soggiorno indicando in fattura o ricevuta il relativo importo.
8. I casi in cui gli ospiti non hanno versato l’imposta sono rarissimi in quanto l’imposta di soggiorno viene chiesta al momento del pagamento dell’alloggio e fatturata dall’albergatore con fattura elettronica o ricevuta in cui si specifica il prezzo della camera e l’importo della relativa imposta di soggiorno.
9. Di contro, l’intervento prima della Corte dei conti e poi della Cassazione è avvenuto in soccorso dei comuni che non riuscivano ad ottenere il riversamento dell’imposta di soggiorno incamerata dagli albergatori che nel tempo era diventata un’ anomala forma di “auto finanziamento”.

La giurisdizione della Corte dei conti sul responsabile di imposta

Inoltre, l’univoca giurisprudenza della Corte dei conti ha sempre affermato la sua giurisdizione nei confronti dei responsabili d’imposta (ad es. notaio) per non aver versato le somme riscosse a titolo di imposta di registro.

È proprio con riferimento a tale giurisprudenza che la Corte dei conti sezione giurisdizionale per la regione Sicilia con sentenza n. 432/2020 del 2.9.2020 in materia di imposta di soggiorno emanata dopo la novella del 2020, ha statuito che:

“in ogni caso, deve rammentarsi che anche nella ipotesi di omesso versamento di somme ricevute a titolo di imposta da soggetto qualificabile come (per fattispecie concernenti la figura del notaio) è stata riconosciuta la giurisdizione della Corte dei conti (cfr. sez. I Appello, sentenza 23 ottobre 2018, n.410) e la qualifica in capo al responsabile medesimo di agente contabile chiamato in giudizio per il maneggio di denaro e non quale coobbligato al pagamento delle imposte (Sez. Appello Sicilia, sentenza 18 gennaio 2018, n. 9).

Ed ancora la I Sezione Centrale d’appello della Corte dei conti con sentenza n.410/2010 ha ribadito che:

“per la giurisprudenza contabile pacifica, il soggetto, anche privato, che riscuote danaro che è obbligato, poi, a riversare ad un ente pubblico assume la qualifica di agente contabile (di cui alla previsione dell’articolo 178 del regio decreto n. 827/1924), con la conseguente costituzione di un rapporto di servizio con l’amministrazione pubblica.

Parimenti, la giurisprudenza consolidata riconosce la giurisdizione contabile nel caso in cui dalla violazione degli obblighi di servizio dell’agente contabile siano conseguiti danni all’amministrazione pubblica.

Considerato ciò, il notaio in base alla normativa vigente, puntualmente richiamata dal primo giudice, nel momento in cui riceve da contraenti privati denaro destinato al pagamento delle imposte previste dalla legge è tenuto, nei termini previsti dalle norme di settore, a versare all’amministrazione finanziaria le somme ricevute, rivestendo, per ciò stesso, la qualifica di agente contabile pubblico.

Ed ancora “in virtù della funzione di responsabile d’imposta attribuita ex lege al notaio in ordine alla registrazione degli atti rogati ed il pagamento delle rispettive imposte (di registro, catastali, ipotecarie, ecc.) e del maneggio di denaro pubblico che ne deriva”, ne fa discendere che “questi è assoggettato alla conseguente responsabilità contabile laddove ne ometta il riversamento all’erario” (Sez. giur. reg. Molise, 28 novembre 2011, n. 69).

E invero, come osservato da Sez. giur. reg. Umbria, 27 dicembre 2017, n. 53, in forza dell’articolata normativa vigente in materia (d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 463; d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131; d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347; d.p.r. 18 agosto 2000, n. 308; art. 64 d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600), il notaio è obbligato (cfr. art. 57 d.p.r. n. 131/1986) a ricevere il pagamento nelle sue mani e al successivo versamento nelle casse erariali, degli specifici tributi e imposte (di registro, catastali e ipotecarie) dovuti all’erario dalle parti richiedenti la stipulazione dell’atto.

In tal modo “le parti contraenti adempiono all’obbligazione tributaria a mani del notaio, che a sua volta è tenuto a versare all’amministrazione finanziaria le somme ricevute. Si configura, pertanto, il ruolo del notaio quale ‘responsabile d’imposta’ (cfr. art. 64 d.p.r. n. 600/1973) per la funzione che gli deriva dalla legge, quanto all’imposta da versare (ex multis, Cass. 18 maggio 2016, n. 10215; ord. n.5016/2015; 10 agosto 2010, n. 18493) ed è comunque obbligato al pagamento dell’imposta di registro solidalmente con i contribuenti (cfr. art. 57 d.p.r. n. 131/1986), verso i quali ha poi il diritto di rivalersi”.

Sia nel caso del “responsabile d’imposta”, così come nella ipotesi del “sostituto d’imposta” (surrogato completamente al soggetto inciso dall’obbligazione tributaria in quanto tenuto alla presentazione della relativa dichiarazione delle somme trattenute per conto dell’amministrazione finanziaria, con una funzione eminentemente strumentale, volta ad agevolare il prelievo tributario da parte dell’erario e rendere più sicura l’esazione, cfr. art. 64, c. 1, d.p.r. n. 600/1973) “si può ben affermare che si è in presenza di un rapporto idoneo a fondare gli elementi costitutivi della responsabilità contabile, riscontrandosi nella fattispecie le caratteristiche dell’agente contabile, ex art. 178 r.d. n. 827/1924, conseguente al maneggio di denaro riscosso per conto dell’erario e ad esso destinato, con la conseguenza che esso acquisisce natura di pecunia pubblica.

Il “munus publico” che investe in tal caso la funzione notarile, colloca il professionista finanche in una posizione assimilabile a quella di un organo indiretto della pubblica amministrazione, sussumibile nella figura civilisticamente intesa del depositario fornito di poteri certificativi e di custodia di risorse pubbliche ed in questa accezione tenuto all’adempimento di un obbligo giuridico non rinunciabile” (Cass. 14 gennaio 2013, n. 28302; id., 31 luglio 2015, n. 33879, richiamate da Corte conti, Sez. giur. reg. Umbria, n. 53/2017 cit.).

La giurisdizione della Corte dei conti è diversa dalla giurisdizione tributaria.

Va quindi affermata la giurisdizione della Corte dei conti sull’albergatore tenuto al versamento dell’imposta di soggiorno anche dopo la novella del 2020 non essendoci i presupposti per declinare tale giurisdizione a quella tributaria.

Invero, va ricordato che la giurisdizione tributaria è una giurisdizione demolitoria ,come quella amministrativa, che necessita dell’impugnazione degli atti impositivi elencati nell’art. 19 del Dlgs n.546 del 1992 nonché, come affermato dalla Corte di Cassazione e dalla Corte costituzionale, di altri atti che necessariamente devono contenere una pretesa impositiva tra cui, certamente, le sanzioni tributare irrogate ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 da notificare con un atto impositivo all’albergatore. Nel caso in esame mancherebbe l’atto impositivo da impugnare.

Solo nel caso di omessa dichiarazione o omesso o parziale versamento sono previste irrogazioni di sanzioni calcolate sull’imposta da versare ma le SANZIONI sono cose DIVERSE DALL’IMPOSTA DA VERSARE.

A differenza della giurisdizione tributaria , la giurisdizione contabile NON ACCERTA la legittimità degli atti, compresi quelli impositivi, ma l’illecito comportamento dell’albergatore che:

• ometta di versare al Comune le somme pagate dagli ospiti a titolo di imposta di soggiorno che sono fin dal momento della consegna all’albergatore da parte dei soggetti obbligati (ospiti), illico et immediato numerario pubblico e che quindi entrano immediatamente nel patrimonio del Comune
• ometta di presentare il relativo conto giudiziale.

Al riguardo la Corte di Cassazione SS.UU. con sentenza 20.11.2020 n.26499 ha affermato che: “a norma degli artt. 103, comma 2, Cost., 13 e 44 r.d. 12 luglio 1934, n. 1214, 9 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 603, e 1, comma 1, all. 1 al d.lgs. 26 agosto 2016 (Codice della giustizia contabile), alla Corte dei conti è attribuita una giurisdizione tendenzialmente generale in materia di contabilità pubblica (ancorché secondo ambiti la cui concreta determinazione è rimessa alla discrezionalità del legislatore).

Giurisdizione alla quale è attratta ogni controversia intercorrente con l’ente impositore avente ad oggetto la verifica dei rapporti di dare e avere e il risultato finale di tali rapporti (che dà luogo ad un “giudizio di conto”) e riguarda ogni controversia inerente alla gestione di denaro di spettanza dello Stato o di enti pubblici da parte di un agente contabile” (Cass., Sez. un., 20 ottobre 2020, n. 22810; Cass., Sez. un., 18 giugno 2018, n. 16014; Cass., Sez. un., 16 novembre 2016, n. 23302; Cass., Sez. un., 7 maggio 2003, n. 6956).

Gli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale (art. 4 comma 1 ter d.lgs. 14.3.11 n.23)

Altra conferma della sussistenza della giurisdizione contabile, anche dopo la riforma del 2020, si rinviene nel testo della norma introdotta dall’art.180 comma 3 della legge 17 luglio 2020 n.77 in cui si prevede che:

All’articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, dopo il comma 1 -bis, è inserito il seguente:

«1 -ter: Il gestore della struttura ricettiva è responsabile del pagamento dell’imposta di soggiorno di cui al comma 1 e del contributo di soggiorno di cui all’articolo 14, comma 16, lettera e), del decreto legge 31 maggio 2010, n.78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n.122, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, della presentazione della dichiarazione, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, della presentazione della dichiarazione, nonché degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale.

Ma quali sono questi ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale?

In assenza di una specifica indicazione sull’ inciso “ulteriori adempimenti previsti dalla legge” (quale legge?) trattandosi di somme riscosse all’albergatore da parte dei soggetti obbligati (ospiti) , che sono illico et immediate numerario pubblico e che quindi entrano immediatamente nel patrimonio del Comune, si ritiene che i richiamati adempimenti di legge siano quelli previsti dalle seguenti norme:

• art. 178 r.d. n. 827/1924, “Sotto la denominazione di agenti contabili dell’amministrazione si comprendono:

a) gli agenti che con qualsiasi titolo sono incaricati, a norma delle disposizioni organiche di ciascuna amministrazione, di riscuotere le varie entrate dello Stato e di versarne le somme nelle casse del tesoro;

b) i tesorieri che ricevono nelle loro casse le somme dovute allo Stato, o le altre delle quali questo diventa debitore, eseguiscono i pagamenti delle spese per conto dello Stato, e disimpegnano tutti quegli altri servizi speciali che sono loro affidati dal ministro delle finanze o dal direttore generale del tesoro;

c) tutti coloro che, individualmente ovvero collegialmente, come facenti parte di consigli di amministrazione per i servizi della guerra e della marina e simili, hanno maneggio qualsiasi di pubblico denaro, o sono consegnatari di generi, oggetti e materie appartenenti allo Stato;

d) gli impiegati di qualsiasi amministrazione dello Stato cui sia dato speciale incarico di fare esazioni di entrate di qualunque natura e provenienza;

e) tutti coloro che, anche senza legale autorizzazione, prendono ingerenza negli incarichi attribuiti agli agenti anzidetti e riscuotono somme di spettanza dello Stato”.

• art. 93, comma 2 del Tuel n. 267/2000 in cui si prevede che: “il tesoriere e ogni altro agente contabile che abbia maneggio di pubblico denaro o sia incaricato della gestione dei beni degli enti locali, nonché coloro che si ingeriscano negli incarichi attribuiti a detti agenti devono rendere il conto della loro gestione e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti secondo le norme e le procedure previste dalle leggi vigenti”.

• nel d.lgs. n. 118/2011, che nel dettare “Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle regioni degli enti locali e dei loro organismi”, nell’allegato 4/2, al punto 4.2 dispone: “Gli incaricati della riscossione assumono la figura di agente contabile e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti, a cui devono rendere il conto giudiziale. […] Agli stessi obblighi sono sottoposti tutti coloro che, anche senza legale autorizzazione, si ingeriscono, di fatto, negli incarichi attribuiti agli agenti anzidetti”.

•le norme contenute nei regolamenti comunali, tra cui quelle sull’obbligo di presentazione del conto giudiziale da parte dell’albergatore.

A conferma di tale interpretazione si rimarca che nel nuovo “regolamento comunale per l’applicazione dell’ imposta di soggiorno” – approvato dal comune di Rimini con deliberazione del Consiglio comunale n.61 del 3.12.2020 in vigore dal 1.2.2021 (dopo la novella introdotta dall’ art.180 comma 3 della legge 17 luglio 2020 n.77) – all’art.14 punto 5 si prevede che: “nelle more dei chiarimenti relativi alla qualifica di agente contabile, i gestori sono sottoposti all’obbligo della “resa del conto giudiziale” come previsto dal R.D. n. 827/1924.

Entro il 30 gennaio dell’anno successivo a quello di riferimento, i gestori dovranno consegnare al Comune il previsto mod. 21, tramite il sistema applicativo dell’Imposta di Soggiorno di cui all’art. 6, comma 2. Il Comune provvederà alla trasmissione alla Corte dei conti, entro i termini di cui all’art. 233 del D. Lgs. n. 267/2000”.

La degradazione della sanzione penale a sanzione tributaria

La Corte di Cassazione con ordinanza 23 luglio 2018, n. 19654 prima della novella del 2020, ha affermato la sussistenza della giurisdizione della Corte dei conti in quanto:

• l’attività di accertamento e riscossione dell’imposta comunale ha natura di servizio pubblico e l’obbligazione del concessionario di versare all’ente locale le somme a tale titolo incassate ha carattere pubblicistico, discostandosi dal regime comune delle obbligazioni civili in ragione della tutela dell’interesse della P.A. ad una pronta e sicura esazione delle entrate;
• il rapporto che s’instaura tra privato ed ente pubblico si configura a tutti gli effetti come “rapporto di servizio” non organico, bensì funzionale, in quanto il soggetto esterno s’inserisce nell’iter procedimentale dell’ente come compartecipe (anche solo di mero fatto) dell’attività pubblicistica di quest’ultimo;
• nell’ambito di tale rapporto, il privato incaricato di riscuotere denaro di spettanza dello Stato o di enti pubblici, del quale ha il maneggio nel periodo compreso tra la riscossione e il versamento, riveste la qualifica di “agente contabile”;
• ogni controversia con l’ente impositore avente ad oggetto la verifica dei rapporti di dare e avere e il loro risultato finale dà luogo ad un “giudizio di conto” e rientra nella giurisdizione della Corte dei conti, dovendosi a tal fine avere riguardo unicamente alla natura del danno conseguente alla mancata realizzazione della finalità perseguita ed essendo, per contro, irrilevanti tanto la qualità del soggetto che gestisce il denaro pubblico (pubblico o privato), quanto il titolo in base al quale la gestione è svolta (concessione amministrativa, contratto di diritto privato, o anche del tutto difettare);
• in conclusione, quindi, come già precedentemente affermato dalle stesse Sezioni unite (sentenza 25 gennaio 2013, n. 1774), spetta alla Corte dei conti la cognizione dell’azione di responsabilità per danno erariale “ove delle somme ricevute il privato disponga in modo diverso da quello preventivato e per il quale le ha ricevute”.

Di poi la Corte di Cassazione (cfr sentenza n. 6130 del 2019 Sez. VI penale) ha affermato che l’albergatore nel momento in cui riceve la tassa di competenza del comune va considerato incaricato di pubblico servizio (anche in assenza di un preventivo specifico incarico da parte della pubblica Amministrazione) e pertanto se omette o ritarda il versamento per un lasso temporale ragionevolmente importante realizza un’interversione nel possesso con conseguente consumazione del reato di peculato (cfr in senso conforme Sez. 6 n. 53467 del 25.10.2017 e n. 32058 del 17.5.2018).

A seguito della novella del 2020 che ha degradato l’illecito , prima sanzionato penalmente ed ora solo con sanzioni tributarie, la Corte di Cassazione – 6 sezione penale con sentenza n. 30277/2020 del 30 settembre 2020 ha affermato, tra l’altro, che: «a seguito dell’entrata in vigore dell’art. 180 del d.l. 19 maggio 2020, n. 34 (cd. decreto rilancio), convertito nella legge n. 77 del 20 luglio 2020, non è configurabile il delitto di peculato nella condotta del gestore della struttura ricettiva che ometta di versare al Comune le somme riscosse a titolo di imposta di soggiorno”.

Ciò, tuttavia, non vale per le condotte realizzate antecedentemente all’entrata in vigore della suddetta disposizione, in quanto in mancanza di norme di diritto intertemporale «siamo in presenza di una modifica delle attribuzioni di un soggetto (il titolare della struttura ricettivo – alberghiera) che opera solamente dall’entrata in vigore della novella e non per il passato».

Per cui ad avviso di alcuni commentatori le intervenute modifiche sul piano penale delle responsabilità dell’albergatore che ometta il versamento al comune dell’imposta di soggiorno incassata dagli ospiti farebbe venir meno la natura di agente contabile di fatto e la conseguente responsabilità contabile per danno all’erario e l’obbligo di presentazione del conto giudiziale, trattandosi di un rapporto tributario, atteso che l’albergatore è qualificato responsabile di imposta.

Tale tesi non condivisibile ed è smentita oltre dalle considerazioni svolte ai punti 19. 20. e 21. della richiamata sentenza n.325/2021 della Sezione giurisdizionale della Corte dei conti per l’ Emilia Romagna dalla giurisprudenza della Corte costituzionale, della Corte di Cassazione e della Corte dei conti.

La Corte costituzionale con sentenza 21 maggio 1975 n.114, con riguardo agli agenti contabili e alle figure assimilate nel rimarcare l’obbligo del rendiconto giudiziale, ha precisato che:

«è principio generale del nostro ordinamento che il pubblico denaro proveniente dalla generalità dei contribuenti e destinato al soddisfacimento dei pubblici bisogni debba essere assoggettato alla garanzia costituzionale della correttezza della sua gestione, garanzia che si attua con lo strumento del rendiconto giudiziale. Requisito indispensabile del giudizio sul conto è quello della necessarietà in virtù del quale a nessun ente gestore di mezzi di provenienza pubblica e a nessun agente contabile che abbia comunque maneggio di denaro e valori di proprietà dell’ente è consentito sottrarsi a questo fondamentale dovere».

La stessa Consulta con sentenza n.110 del 1970 ha ribadito che:

“la resa del conto giudiziale principio tendenzialmente generale [rinvenibile dal] secondo comma dell’art. 103 della Costituzione, che non contiene – per questa parte – alcuna riserva di legge e adopera una locuzione (“materie di contabilità pubblica”) anche letteralmente più ampia di quella dell’art. 44, primo comma, del T.U. del 1934».

Ne consegue che, ai fini della giurisdizione della Corte dei conti è dirimente la sussistenza di un presupposto oggettivo:

il maneggio e della custodia di denaro e valori di pertinenza dell’erario pubblico, sia che avvenga a seguito di legittima investitura, sia che avvenga in via di mero fatto, che implica l’assunzione da parte di chi li svolge, della qualità di agente contabile (Corte dei conti, Sez. I, 6 marzo 2006, n. 68; 16 febbraio 1998, n. 28; Sez. II, 1 marzo 2006, n. 108; 3 febbraio 1999, n. 32; Sez. III, 9 novembre 2005, n. 682 ; Sez. Lombardia, 14 giugno 2006, n. 373; 16 giugno 2003, n. 667; 2 dicembre 2002 n. 1943; Sez. Abruzzo, 30.5.2001, n. 98; Sez. Sardegna, 13.01.1987, n. 2).

Invero il significato dell’espressione “maneggio di denaro” deve essere latamente inteso, sì da ricomprendere:

• non soltanto gli agenti che, in base alle norme organizzative, svolgono attività di riscossione o di esecuzione dei pagamenti:
• ma anche coloro che abbiano la disponibilità del denaro da qualificarsi pubblico (in ragione della provenienza e/o della destinazione) e siano forniti, in sostanza, del potere di disporne senza l’intervento di altro ufficio (Sez. I, 5.5.1989, n. 167 ; Sez. Abruzzo, 6.5.2005, n. 445; Sez. Sardegna, 9.10.1997, n. 1312).

Pertanto, ai fini della responsabilità erariale, non assume rilevanza dirimente la qualifica di pubblico ufficiale o incaricato di pubblico servizio rivestita dall’agente contabile che è tale per il maneggio di pubblico danaro.

Se la qualifica di incaricato di pubblico servizio era necessaria per contestare in sede penale all’albergatore il reato di peculato art. 314 c.p. con l’elemento psicologico del dolo generico, in sede contabile, rilevano con l’elemento psicologico della colpa grave o del dolo, solo la sussistenza dei presupposti previsti:

• dall’ art. 178 r.d. n. 827/1924;
• dall’ art. 93, comma 2 del Tuel n. 267/2000;
• dal d.lgs. n. 118/2011;
• dai regolamenti comunali;

dal cui esame non emerge l’automatica attribuzione all’agente contabile della qualifica di incaricato di pubblico servizio o di pubblico ufficiale.

Invece, è lo stesso legislatore (art. 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n.23) nel momento in cui ha introdotto l’imposta di soggiorno a qualificare la somma versata dall’ospite all’albergatore con obbligo di riversamento al Comune illico et immediato numerario pubblico e che quindi entra immediatamente nel patrimonio del Comune soggetto attivo e beneficiario dell’imposta di scopo per finalità pubbliche.

La giurisprudenza della Corte di Cassazione dopo la novella del 2020

Invero l’automatica configurazione dell’albergatore quale agente contabile ed incaricato di pubblico servizio è stata oggetto di riflessione della stessa Corte di Cassazione con sentenza 13 ottobre 2020 n. 18320-21 depositata l’11 maggio 2021.

Con tale sentenza viene esaminata la controversa questione della qualificazione di agente contabile di albergatori e gestori di strutture ricettive che incassano e versano al Comune l’imposta di soggiorno, ponendo l’attenzione sul mancato riversamento delle somme riscosse che, in base alle disposizioni regolamentari comunali, potrebbe non configurarsi come reato di peculato.

Come ricordato la giurisprudenza di legittimità era ferma nel ritenere, sulla base della normativa recata dall’art. 4 del d.lgs. 14 marzo 2011 n. 23, che integra il reato di peculato la condotta posta in essere dal gestore di una struttura ricettiva che si appropria delle somme riscosse a titolo di imposta di soggiorno, omettendo di riversarle al Comune e che lo stesso rivesta “la qualità di incaricato di pubblico servizio, anche in assenza di un preventivo, specifico incarico da parte della pubblica amministrazione, qualora avesse proceduto effettivamente e materialmente alla riscossione dell’imposta di soggiorno in considerazione dell’attività prettamente pubblicistica della sua attività direttamente disciplinata dalle norme di diritto pubblico istitutive della relativa imposta. Essenziale, in tale prospettiva, era che fosse costituita una relazione tra ente di pertinenza dell’imposta ed altro soggetto, divenendo agente contabile anche il soggetto che avesse fatto maneggio di denaro pubblico.”

Orbene la Suprema Corte afferma che “Se è vero che l’art. 358 cod. pen. attribuisce la qualifica di incaricato di pubblico servizio a coloro che, a qualunque titolo, prestano un pubblico servizio, prescindendo dall’esistenza di un rapporto di dipendenza con la pubblica amministrazione, è imprescindibile l’esame dei caratteri qualificanti dell’attività in concreto svolta dai soggetti per definirla pubblico servizio e, altresì, che tale attività non si concreti in semplici mansioni di ordine o si esaurisca in attività di prestazione d’opera meramente materiale e che non si esaurisce nella mera destinazione, a finalità pubbliche, delle somme riscosse.”

Pertanto, la Corte ritiene che sia necessario approfondire il contenuto dei regolamenti adottati dagli enti locali ai sensi della fonte primaria (art. 4 comma 3 del d.lgs. 14 marzo 2011 n. 23) che rappresenta la base normativa del tributo.

Peraltro, va evidenziato che solo e soltanto per l’albergatore è stata operata una specifica e particolare depenalizzazione del reato di peculato (art. 314 c.p.)

Infatti, con sentenza n. 6087/21 della SS.UU penali la Corte di Cassazione ha confermato la sussistenza del reato di peculato del legale rappresentante di una società concessionaria di giochi elettronici che si era impossessata delle somme relative al prelievo erariale unico (cd PREU).

In tale sentenza si evidenzia che:

• “le Sezioni Unite civili risolvono l’aspetto qui rilevante, escludendo che vi sia contrasto tra l’essere il concessionario soggetto passivo d’imposta rispetto al PREU e l’essere gli incassi del gioco di proprietà pubblica: il regime fiscale previsto dal legislatore non incide sull’obbligo del concessionario dl assicurare, mediante, la conduzione operativa della rete telematica, la contabilizzazione delle somme giocate, delle vincite e del P.R.E.U.
• La natura tributaria dell’imposta (Corte cost. 334 del 2006) e la qualificazione del concessionario come soggetto passivo d’imposta (ex art. 1 comma 81 della legge n. 296 del 2006) operano limitatamente al rapporto di natura tributaria, SENZA INCIDERE SULLA FUNZIONE DI AGENTE DELLA RISCOSSIONE DI DENARO PUBBLICO derivante dalla configurazione complessiva dell’attività di gioco lecito mediante apparecchi o congegni elettronici, caratterizzata dalla predeterminazione dettagliata delle modalità di svolgimento dell’attività e della funzione del concessionario rispetto agli esercenti, in particolare sotto Il profilo del controllo periodico della destinazione delle somme riscosse(Sez. Un. civ. n. 14697 del 2019, cit.);
• L’appartenenza del denaro oggetto di PREU all’erario è esplicitata in maniera ancor più netta da Corte Conti Lazio, sez. reg. giurisd., n. 2110 del 05/11/2010, secondo cui «… Lo stesso denaro raccolto con l’utilizzo di apparecchiature collegate alla rete telematica della P.A. deve ritenersi, quindi, denaro pubblico e ciò, ovviamente, non tanto in ragione della sua provenienza, che è squisitamente privata, ma in forza del titolo di legittimazione alla giocata che rende lecito un gioco d’azzardo altrimenti vietato. Ed allora, se Il privato deve utilizzare l’apposito canale pubblico rappresentato dalle apparecchiature elettroniche collegate alla rete telematica delta Pubblica Amministrazione per effettuare la sua giocata, ne consegue che il denaro impiegato diventa denaro pubblico, soggetto alle regole pubbliche di rendicontazione e il cui maneggio genera ex se l’imprescindibile obbligo dell’agente a rendere giudiziale ragione della gestione attraverso un documento contabile che dia contezza della stessa e delle sue risultanze».

Anche nel caso dell’imposta di soggiorno la somma versata dall’ ospite per pagare tale imposta ha natura privata, ma nel momento in cui la stessa viene versata ed incassata dall’albergatore per essere riversata al Comune assume natura di danaro pubblico:

• con obbligo di rendicontazione, presentazione del conto giudiziale;
• ed in caso di omesso versamento al comune delle somme incassate a titolo di imposta di soggiorno illecito contabile per responsabilità erariale assoggettato alla giurisdizione della Corte dei conti.

Conclusioni

Pertanto, per già indicate considerazioni e motivazioni, la novella del 2020 in materia di imposta di soggiorno, mentre ha operato una specifica e particolare depenalizzazione della condotta illecita del gestore di struttura alberghiera, nulla ha innovato in ordine alla responsabilità contabile del gestore stesso.

In pratica, il gestore della struttura alberghiera deve provvedere:

• all’incasso della tassa di soggiorno, accantonandola;

• e poi deve riversarla al Comune.

Il gestore non assume così la veste di sostituto di imposta, bensì quella di responsabile del pagamento, un agente contabile che maneggia denaro pubblico ed è tenuto a riversarlo nelle casse dell’ente pubblico (cfr. Cass., sez. VI, 26 marzo 2019, n. 27707, cit.).

Ai fini che qui rilevano, anche alla luce della sopravvenuta normativa, si è in presenza di un rapporto idoneo a fondare gli elementi costitutivi della responsabilità contabile, riscontrandosi nella fattispecie le caratteristiche dell’agente contabile, come delineate dall’art. 178 del R.D. n. 827 del 1924, conseguente al maneggio di denaro riscosso per conto dell’Erario e ad esso destinato, con la conseguenza che esso acquisisce natura di pecunia pubblica.

Le somme pagate dagli ospiti ed incassate dall’albergatore a titolo di imposta di soggiorno sono fin dal momento della consegna da parte dei soggetti obbligati (clienti ospiti), illico et immediate, numerario pubblico e quindi entrano immediatamente nel patrimonio del Comune.

Un’ultima considerazione, a fronte dell’intervenuta depenalizzazione, la giurisdizione contabile rappresenta l’ultimo deterrente a tutela dell’effettivo riversamento ai comuni dell’imposta di soggiorno pagata dagli ospiti agli albergatori.

Deterrente che non può essere la giurisdizione tributaria articolata in 3 gradi e tempi di definizione dell’ultimo giudizio in Cassazione che sfiorano i 5 anni, sempreché non intervenga il periodico condono e/o rottamazione delle cartelle di pagamento.