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Gli investimenti nel processo evolutivo della contabilità pubblica al servizio della collettività

13/03/24 Livia Mercati

Rielaborazione della relazione Gli investimenti nel processo evolutivo della contabilità pubblica al servizio della collettività, presentata a Venezia il 28 novembre 2023 in occasione del VI Convegno nazionale di Contabilità pubblica su Le politiche pubbliche per gli investimenti, tra rischio, incertezza, controllo e responsabilità, Venezia, Ca’ Foscari, 28-29 novembre 2023

di Livia Mercati

Sommario: 1. Il processo evolutivo della contabilità pubblica al servizio della collettività. – 2. Armonizzazione contabile e investimenti pubblici: oggetto, metodo e finalità dell’indagine. – 3. Investimenti e obiettivi di finanza pubblica: l’aspetto quantitativo – 4. Investimenti e obiettivi di finanza pubblica: il ‘nodo’ della qualità nella programmazione. – 5. Armonizzazione contabile e principio della competenza finanziaria potenziata: la programmazione degli investimenti nella logica del potenziamento del bilancio di cassa. – 6. L’evoluzione dell’ordinamento contabile verso la contabilità accrual. – 7. Alcune considerazioni di sintesi (e alcuni problemi aperti).

Abstract: L’idea che fa da sfondo al contributo è che la contabilità pubblica sia, per sua natura, posta al servizio della collettività, evolvendosi secondo il mutare della realtà sociale, giuridica ed economica e degli interessi che la stessa esprime. L’analisi dei recenti dati normativi connessi all’armonizzazione dei bilanci pubblici si propone di verificare se, dalla loro applicazione, questa specifica vocazione funzionale risulti o meno rafforzata in relazione all’efficacia e all’efficienza degli investimenti pubblici. La riflessione si sviluppa non solo intorno alle norme che regolano l’aspetto quantitativo e qualitativo degli investimenti pubblici, ma evidenzia anche l’impatto dei principi contabili sulla programmazione e sulla gestione della corrispondente spesa in conto capitale. Sempre nell’ottica dell’armonizzazione dei bilanci pubblici, si evidenziano alcuni aspetti del percorso di introduzione della contabilità accrual, portando in luce il non semplice rapporto tra l’esigenza dell’uniformità dei linguaggi contabili, la necessità costituzionale della contabilità finanziaria e la protezione degli interessi della collettività.

Abstract: The idea behind this paper is that public accounting is, by its nature, placed at the service of the community and it evolves according to the changing social, legal and economic reality and the interests that this reality expresses. The analysis of recent laws connected to the harmonization of public budgets aims to verify whether, from their application, this specific functional vocation is strengthened or not in relation to the effectiveness and efficiency of public investments. The reflection develops not only around the rules that regulate the quantitative and qualitative aspect of public investments, but also highlights the impact of accounting principles on the planning and management of the corresponding expenditure. With the view to the harmonization of public budgets, some aspects of the accrual accounting are highlighted, pointing out the not simple relationship between the need for uniformity of accounting languages, the constitutional necessity of financial accounting and the protection of the community interests.

  1. Il processo evolutivo della contabilità pubblica al servizio della collettività

Il diritto positivo che regola i sistemi contabili pubblici è, da quasi cinquanta anni, in continua trasformazione. A partire dal 1978, infatti, a cadenza decennale, il legislatore è intervenuto creando un corpus normativo di ragguardevoli dimensioni e molto complesso, non sempre adeguatamente coordinato con la ‘originaria’ normativa degli anni venti del secolo scorso, in corrispondenza con la progressiva emersione del ruolo politico e non meramente amministrativo dei bilanci pubblici, dei profondi mutamenti del quadro socio-economico nazionale e internazionale e delle modifiche strutturali dell’amministrazione pubblica[2].

L’analisi della normativa in materia di contabilità pubblica fa emergere un percorso parallelo, da un lato, a quello delle riforme amministrative «in termini di managerializzazione dei processi decisionali e operativi, recupero di efficienza, efficacia ed economicità della gestione, responsabilizzazione dei manager sugli obiettivi, con una chiara distinzione tra funzione politica e funzione manageriale»[3] e, dall’altro, alla progressiva costruzione delle regole europee sulla finanza pubblica sana e sulla buona gestione finanziaria[4]. In sincrono, per l’appunto, con le riforme amministrative dell’ultimo decennio degli anni ’90, sono state introdotte disposizioni per la semplificazione e l’accelerazione delle procedure contabili e per la riforma dei controlli esterni e interni, è stata modificata la struttura dei bilanci pubblici e, a più riprese, l’ordinamento finanziario e contabile degli enti locali[5].

Nel decennio successivo, invece, è prevalsa una logica sistematizzante, rivolta all’intero ciclo di bilancio, che, «in funzione delle esigenze di programmazione, gestione e rendicontazione [ … ] per consentire il perseguimento degli obiettivi di finanza pubblica definiti in ambito nazionale in coerenza con le procedure e i criteri stabiliti dall’Unione europea [ … ] secondo i principi fondamentali dell’armonizzazione dei bilanci pubblici e del coordinamento della finanza pubblica»[6], ha condotto all’approvazione della l. 31 dicembre 2009, n. 196 (a sua volta ripetutamente modificata) e della l. 5 maggio 2009, n. 42 (la c.d. legge sul federalismo fiscale).

L’esercizio delle numerose deleghe contenute nelle due leggi appena richiamate aveva cominciato a produrre i primi risultati, quando, com’è noto, sotto la spinta dei vincoli esterni sulla finanza pubblica, con la l. cost. 20 aprile 2012, n. 1 e con la l. 24 dicembre 2012, n. 243, è stato introdotto in Costituzione il principio del ‘pareggio’ (meglio, equilibrio) di bilancio, specificato quale conseguimento di obiettivi di saldo articolati lungo un arco temporale di medio termine e calibrati rispetto all’andamento del ciclo economico[7].

Le originarie disposizioni della l. n. 196/2009 sono state dunque oggetto di numerosi cambiamenti, mentre il percorso di attuazione della l. n. 42/2009, basato sul d. lgs.vo 23 giugno 2011, n. 118, ha inciso profondamente sugli istituti e sulle regole della contabilità degli enti territoriali, soprattutto dopo il passaggio dell’«armonizzazione dei bilanci pubblici» alla competenza esclusiva dello Stato.

Programmazione, gestione e rendicontazione – in sintesi, l’intero sistema dei bilanci pubblici – hanno così assunto strutture, funzioni e modalità nuove, risultandone profondamente modificato l’intero assetto della contabilità pubblica.

Da queste preliminari considerazioni ben si evince la presenza di un continuo ‘processo evolutivo’ – richiamato nel titolo di questa riflessione – del quale una vasta produzione dottrinale, in oltre dieci anni dall’entrata in vigore della novella costituzionale, ha messo in evidenza e spesso criticato significati e implicazioni[8], affiancandosi a molteplici pronunce della giurisprudenza costituzionale[9] e della Corte dei conti[10].

Nella prospettiva della scienza giuridica contabile, una delle principali ‘chiavi di lettura’ del fenomeno affonda le sue radici negli studi di Salvatore Buscema che, fin dagli anni ’60 del secolo scorso – nell’evidenziare il necessario mutamento definitorio della «contabilità dello Stato-persona» verso «la contabilità dello Stato-comunità»[11] – assumeva come suo perno concettuale lo stretto rapporto tra interessi finanziari della contabilità pubblica – intesa come complesso normativo – e interessi della collettività[12].

Si innesta in questo filone di studi – teso a far emergere «il legame, non formale, tra pretese finanziarie della collettività e regole contabili»[13] – quello relativo all’individuazione di forme e strumenti di tutela degli interessi finanziari della collettività; così « [ … ] nella cornice normativa della contabilità pubblica» si mettono in evidenza «”due facce della stessa medaglia”: se la finanza pubblica è sana grazie al rispetto delle regole giuscontabili anche i servizi resi alla collettività sono garantiti; diversamente, si manifesterebbe un duplice vulnus: allo Stato e alla collettività nelle sue molteplici espressioni»[14].

La notevole mole della produzione dottrinale e giurisprudenziale che fa riferimento a queste tematiche non consente, qui, di metterne in evidenza anche solo le principali implicazioni; non se ne può trascurare, tuttavia, uno tra i più significativi e recenti ‘punti di approdo’, cioè quello della definizione del bilancio come «bene pubblico» che evidenzia, in estrema sintesi, la relazione funzionale tra bilanci pubblici – rispettosi «dei limiti esterni e non [ … ] in contrasto con gli standards provenienti dall’armonizzazione, dal coordinamento, dal rispetto dei vincoli europei e degli equilibri di bilancio» (e dunque delle regole contabili nelle quali gli stessi si estrinsecano) e la «valorizzazione della democrazia rappresentativa, nell’ambito della quale deve essere assicurata ai membri della collettività la cognizione delle modalità con le quali le risorse vengono prelevate, chieste in prestito, destinate, autorizzate in bilancio ed infine spese»[15]; in altre parole, il bilancio pubblico è, in primis, «strumento di informazione per le collettività amministrate, espressivo di un vincolo di mandato elettorale e delle connesse responsabilità»[16].

L’idea che fa da sfondo a questa riflessione – e contestualmente ne delimita l’ambito – è dunque che l’essere al servizio della collettività è il vero e proprio DNA di questa ‘materia’. Un DNA che, attraverso l’evoluzione normativa, giurisprudenziale e scientifica, combina i suoi filamenti in modo diverso a seconda del mutare della realtà sociale, economica e giuridica, degli interessi che essa esprime, dei rapporti che fra gli interessi si instaurano e di quelli tra le istituzioni che di quegli interessi sono portatrici, allontanandosi sempre di più dal mero ‘controllo ragionieristico’, pur senza poter mai abbandonarlo del tutto, sulla relazione quantitativa tra potere impositivo e potere di spesa.

  1. Armonizzazione contabile e investimenti pubblici: oggetto, metodo e finalità dell’indagine

La nozione di bilancio come bene pubblico ne valorizza particolarmente, tra le tradizionali funzioni (e dunque delle regole che ne disciplinano la formazione, la gestione e la rendicontazione) quella informativa, utile soprattutto ai policy makers, cioè ai governanti che rappresentano le pubbliche istituzioni, e agli stakeholders (cittadini e particolari categorie di soggetti economici, per esempio gli investitori e i risparmiatori)[17].

Per conseguenza, emergono due esigenze principali alle quali la normativa contabile dovrebbe far fronte: la prima è relativa alla reale rappresentatività dei documenti contabili in termini di accountability, cioè della loro concreta attitudine a dimostrare in modo trasparente e veritiero le attività svolte, i costi sostenuti e gli obiettivi realizzati; la seconda è quella relativa alla necessità dell’adozione «di un linguaggio unico di registrazione e classificazione contabile e di comuni principi di contabilizzazione per l’insieme delle amministrazioni pubbliche»[18].

Come è noto, l’evoluzione della contabilità pubblica che si è avuta a partire dal 2009 ha impattato su una profonda frammentazione istituzionale, normativa e tecnica delle basi gestionali e degli schemi di bilancio, sull’assenza di un linguaggio unico di registrazione e classificazione contabile e di comuni principi di contabilizzazione per l’insieme delle amministrazioni pubbliche.

Queste caratteristiche generavano molte criticità sia in relazione alla disamina degli andamenti della finanza pubblica che rispetto alla congruità delle decisioni dei diversi livelli istituzionali con riguardo alle concrete esigenze delle collettività rappresentate[19].

Più in particolare, i plurimi e diversi criteri di registrazione contabile, le modalità eterogenee di rilevazione e classificazione dei fatti amministrativi contabilmente rilevanti, l’inadeguatezza della tracciabilità delle informazioni incluse nei bilanci, incidevano non solo sull’attività dei tecnici, ma «influenzavano la produzione dei documenti contabili e il modo in cui essi venivano utilizzati dalle amministrazioni quali cruciali elementi di supporto agli organi della decisione politica»[20].

Ne risultava anche compromessa la comparazione tra i bilanci degli enti e la loro aggregazione a livello di totale della pubblica amministrazione o per sottosettore, arricchendo così di ulteriori complessità il monitoraggio della finanza pubblica nazionale e il rispetto dei vincoli europei[21].

In buona sostanza, l’eterogeneità dei sistemi contabili metteva in discussione proprio l’accountability dei bilanci finendo per compromettere il corretto svolgersi del dialogo fra gli attori sociali, esterni e interni[22], per l’assenza «di un linguaggio unico di registrazione e classificazione contabile e di comuni principi di contabilizzazione per l’insieme delle amministrazioni pubbliche»[23].

Il profondo processo di revisione della contabilità pubblica italiana si è posto dunque l’obiettivo «di uniformare le fasi di produzione e diffusione dei bilanci pubblici attraverso principi e schemi classificatori coerenti e comuni, mirando, in tale direzione, ad assicurare il soddisfacimento delle esigenze interne ed esterne al sistema Paese», tramite un percorso attuativo che va sotto il nome di “processo di armonizzazione”[24], basato sulla definizione di comuni principi di contabilizzazione e omogenei sistemi di classificazione[25].

Pertanto, la principale finalità di questa riflessione è quella di evidenziare se, per quali aspetti e con quali strumenti, il processo di armonizzazione ‘innescato’ nel 2009 abbia coinvolto anche la disciplina (contabile e non) degli investimenti, al fine di evidenziare se le modifiche introdotte siano almeno potenzialmente idonee a risolvere i numerosi problemi da lungo tempo evidenziati in questo particolare versante della spesa pubblica, problemi che ne hanno spesso inficiato il loro essere necessari e utili per la collettività. Tra i principali, alcuni riguardano la programmazione – che spesso evidenzia la mancanza di un’accurata analisi sia dei reali fabbisogni infrastrutturali che dell’impatto economico nel medio e lungo termine delle opere – altri riguardano la ‘gestione’, come, ad esempio, la scarsa ‘governabilità’ dei tempi delle procedure ad evidenza pubblica, dei tempi dei pagamenti e la conseguente formazione di una notevole mole di residui passivi.

In altre parole, occorre chiedersi se le riforme introdotte in attuazione della l. n. 196/2009, della legge n. 42/2009 e in seguito alla modifica della Carta costituzionale, siano andate, oppure no, nel senso di rafforzare le garanzie poste a presidio dell’efficacia e dell’efficienza degli investimenti, o, in altre parole, della loro effettiva utilità per la collettività, ragionando, in primis, sull’aspetto quantitativo (§ 3). In secondo luogo si cercherà di mettere in luce l’eventuale presenza di disposizioni volte a ‘garantire’ la qualità degli investimenti (§ 4), per poi cercare le possibili ricadute, sul primo e sul secondo aspetto, della competenza finanziaria potenziata, uno dei principali principi contabili intorno al quale si è avviato e sviluppato il processo di armonizzazione contabile (§ 5).

Ai fini di una migliore delimitazione dell’oggetto, occorre ancora specificare che non verranno analizzate le disposizioni che regolano la contabilità – a livello nazionale[26] e locale[27] – degli investimenti previsti nel PNRR, che si ritiene non producano – o almeno non al momento e non direttamente – significative modificazioni ‘di sistema’.

Di rilievo, invece, per la trattazione, sono le riforme ‘abilitanti’ previste nella Missione 1, componente 1 del PNRR, che riguardano la riduzione dei tempi dei pagamenti (M1C1. 11)[28], la revisione della spesa pubblica (M1C1.13)[29] e l’introduzione della contabilità pubblica su base accrual (M1.C1.15) [30].

 

  1. Investimenti e obiettivi di finanza pubblica: l’aspetto quantitativo[31].

Nella sua relazione al secondo Convegno nazionale di Contabilità pubblica, Aldo Carosi evidenziava che: « [ … ] lo Stato italiano risponde davanti all’Unione Europea in qualità di responsabile e custode dei vincoli concordati in ambito comunitario e, in tale prospettiva, centralizza la disponibilità finanziaria. Un simile modo di operare ha fortemente penalizzato la programmazione e gli investimenti in ragione della prevalenza assoluta conferita al quotidiano andamento dei flussi finanziari di entrata e di spesa. Penalizzazione che ha riguardato tutti gli investimenti – di cui una buona parte va assicurata proprio attraverso l’indebitamento – ma in particolare quelli degli enti locali»[32].

Emerge così un primo aspetto della relazione tra regole contabili e investimenti pubblici, aspetto che si apprezza considerando l’andamento della quantità di spesa per investimenti in relazione al perseguimento degli obiettivi di finanza pubblica; le numerose analisi in materia mostrano infatti in modo concorde la riduzione della spesa in conto capitale per investimenti pubblici – soprattutto nel decennio che va dal 2009 al 2018 – riduzione che appare funzionalmente collegata proprio alle esigenze del risanamento della finanza pubblica che sono state dominanti in quegli anni [33].

Si pensi, anche, al Patto di stabilità interno che – nelle sue diverse declinazioni – ha condotto, negli enti locali, ad un vero e proprio blocco degli investimenti e ciò anche al netto del rispetto della regola costituzionale dell’indebitamento per le sole spese di investimento contenuta nell’art. 119, VII c., Cost.[34].

Ancora, proprio con riguardo all’indebitamento degli enti territoriali, il legislatore ha introdotto un limite massimo di indebitamento, rappresentato dall’incidenza percentuale del costo degli interessi sulle entrate correnti degli enti locali (art. 204, d. lgs.vo n. 267/2000), quota gradualmente ridotta fino al 6% nel 2014, per poi leggermente risalire negli anni successivi.

Questo ‘dettaglio’ di regola contabile che – insieme ai vincoli del patto di stabilità interno – incide sulla quantità del debito per investimenti (e quindi si pone come finalità principale quella di contribuire al rispetto degli obiettivi di finanza pubblica) può essere letto sia nell’ottica della programmazione che in quella della equità intergenerazionale, sono due aspetti ‘chiave’ per la tutela degli interessi della collettività.

Per il primo aspetto, condiziona le politiche di investimento per l’individuazione non solo degli interventi da programmare, ma anche delle fonti di finanziamento; non a caso, negli anni i cui limiti all’indebitamento erano più stringenti, gran parte del finanziamento della spesa per investimenti veniva programmato dagli enti locali con riferimento alle alienazioni del patrimonio immobiliare, spesso non realizzate o realizzabili solo a basi d’asta notevolmente ridotte.

Se poi si ragiona sull’equità intergenerazionale, si può affermare che la mancanza di investimenti, e quindi di sviluppo, ha finito per generare, in quegli anni, effetti pro-ciclici a discapito dei servizi destinati o destinabili alle generazioni future.

Al contrario, negli anni più recenti, «L’analisi dell’andamento della quota di investimenti sulla spesa corrente – indicatore della qualità della spesa locale – ha evidenziato una crescita su tutto il territorio e un tendenziale processo di convergenza tra aree»[35].

Anche in ambito statale, com’è noto, emerge una ripresa delle iniziative di investimento tra il 2018 e il 2021, che tuttavia mostra una frenata a partire dal 2021, e maggiormente nel 2022, «che non si esclude possa ricondursi ad un effetto sostitutivo (piuttosto che aggiuntivo) dei programmi di investimento previsti nel PNRR»[36].

L’aspetto quantitativo degli investimenti – la sua rapida riduzione e la lenta risalita – si collega, inoltre, alla ‘storia’ della spending review[37] che, all’interno della legge di contabilità, trova oggi il suo perno normativo nel disposto dell’art. 22-bis, in tema di definizione degli obiettivi di spesa per ciascun Ministero riferiti al successivo triennio di programmazione, nel rispetto degli obiettivi programmatici indicati nel documento di economia e finanza.

Al riguardo va ricordato che nel PNRR è prevista la riforma del quadro di revisione della spesa (R.1.13) nella componente 1 della missione 1, la cui attuazione, per l’appunto, è collegata alla procedura di cui all’art. 22-bis, l. n. 196/2009 [38].

Le disposizioni comprendono sia le voci di spesa corrente che quelle in conto capitale, con la revisione ‘al ribasso’, da un lato, «di politiche e di specifici interventi di settore, in relazione alla loro efficacia rispetto agli obiettivi previsti ed alle priorità strategiche del Governo» e, dall’altro, «delle modalità di produzione ed erogazione dei servizi, della revisione delle procedure amministrative o degli assetti organizzativi delle amministrazioni centrali dello Stato per il miglioramento del grado di efficienza».

Più in particolare, per la spesa in conto capitale, risultano escluse le voci relative ai progetti relativi al PNRR e al Piano nazionale complementare, quelle destinate alla ricostruzione a seguito di calamità naturali e per la transizione 4.0; la riduzione (perché di questo si tratta) delle voci di spesa in conto capitale diverse da quelle appena elencate deve «intervenire prioritariamente sugli investimenti caratterizzati da un minor impatto sulla crescita dell’economia nazionale», per un importo non superiore al 30 per cento dell’obiettivo di risparmio assegnato a ciascun Ministero[39].

Nella ricerca del difficile equilibrio tra responsabilità di bilancio nell’ottica macroeconomica e ottenimento dell’efficacia allocativa, che tenga conto del livello dei servizi desiderato[40], la ‘nuova’ spending review sembra dunque abbandonare il metodo dei tagli lineari[41], per sistematizzare una vera e propria procedura all’interno del processo di bilancio, richiamando – pur senza applicarla integralmente, in ragione della difficoltà di adattare il modello alle esigenze della programmazione di medio e lungo termine e a quelle della valutazione della sostenibilità della spesa e dell’efficacia degli interventi – la tecnica del c.d. ‘bilancio a base zero’, oggetto, qualche anno prima, di un’apposita sperimentazione da parte della Ragioneria generale dello Stato[42].

Ora, pur non potendo trattare l’argomento in modo completo, e tuttavia tentando di ricondurlo nei limiti oggettivi di questa riflessione, è utile rilevare che, in sede di sperimentazione, la stessa Ragioneria generale aveva rilevato la difficile conciliabilità della logica ‘a base zero’ – che ogni anno rimette in discussione le dotazioni finanziarie dei singoli programmi – «in ordine alla spesa per investimenti che, per sua natura, richiede un maggior grado di affidamento in ordine alla disponibilità delle risorse [ … ]». E, ancora più significativamente, il bilancio ‘a base zero’ «Non implica una riconsiderazione o una nuova individuazione dei bisogni della collettività amministrata e di conseguenza non favorisce una riallocazione verso i programmi di spesa che meglio soddisfano le preferenze della collettività medesima. Per come è organizzato il processo, che non origina da indicazioni politiche, le priorità sono infatti già determinate nell’ambito dell’amministrazione e gli obiettivi e programmi di spesa che contribuiscono a tali priorità sono definiti dall’interno della stessa struttura amministrativa»[43].

4. Investimenti e obiettivi di finanza pubblica: il ‘nodo’ della qualità nella programmazione

In collegamento con le considerazioni appena svolte sull’aspetto quantitativo degli investimenti pubblici – in relazione anche al tema della spending review – si sviluppano due linee di ragionamento, connesse entrambe alle disposizioni della legge di contabilità e finanza pubblica.

La prima può essere così espressa: con il graduale aumento della quota di risorse destinate agli investimenti avvenuto negli ultimi cinque anni non si è messa da parte la necessità di una loro annuale revisione in senso riduttivo, volta a tenere conto, in buona sostanza, non solo del loro impatto sui saldi di finanza pubblica, ma anche del permanere dell’effettiva utilità per la collettività; sembra essere questa la sostanza delle previsioni dell’art. 22-bis, che impattano, come si è visto, anche sulla spesa in conto capitale.

La seconda prende invece le mosse dall’art. 30, commi 8 e 9, della l. n. 196/2009, recanti delega al Governo all’emanazione «di uno o più decreti legislativi al fine di garantire la razionalizzazione, la trasparenza, l’efficienza e l’efficacia delle procedure di spesa relative ai finanziamenti in conto capitale destinati alla realizzazione di opere pubbliche»[44].

Più in particolare, nell’esercizio della delega in base ai principi e ai criteri direttivi dettati dal comma 9, è stata dedicata particolare attenzione alla qualità della spesa in conto capitale delle Amministrazioni centrali dello Stato (i Ministeri con assegnazioni di bilancio destinate alla spesa in conto capitale).

Il d.lgs.vo 29 dicembre 2011, n. 228, infatti, subordina il ciclo di programmazione e progettazione delle opere pubbliche (a valere sulle leggi di spesa a carattere pluriennale e a carattere permanente[45]) ad un processo di valutazione ex ante ed ex post, definendo «la cornice per le valutazioni di efficacia socio-economica della spesa infrastrutturale. Le disposizioni prevedono che le proposte d’investimento avanzate dai dicasteri siano inserite in un documento organico di pianificazione settoriale a pianificazione scorrevole (denominato Documento Pluriennale di Programmazione, DPP); il DPP ne definisce l’ordine di merito in esito a valutazioni di efficacia condotte sulla scorta di Linee Guida settoriali, definite dai Ministeri in coerenza con le specificità della spesa di competenza»[46].

Si tratta di una evidente modifica della logica posta alla base del processo programmatorio: da una programmazione per obiettivi – che si presentano come grandi contenitori poco definiti che si possono frammentare in molte iniziative di scarso impatto – ad una programmazione per progetti, che dovrebbe consentire di accertare l’effettiva convenienza sociale di un investimento, come fattore prioritario delle buone decisioni e, contestualmente, di verificare l’opportunità economica di un progetto d’investimento quale intrinseca occasione di creare valore per la società[47].

«Trascurando almeno uno di questi due aspetti si rischia di ridurre la capacità di successo da parte dell’ente, quando si presenta l’opportunità di ricorrere al credito o ad altre forme di finanziamento per realizzare un investimento pubblico. La valutazione di un progetto pubblico non è dunque un affare tutto interno all’ente, specie quando è manifesto l’impatto sociale dell’investimento che si è deciso di “intraprendere”. Può accadere infatti che una decisione, non chiaramente giustificata da dati certi o percepita in modo sbagliato dalla collettività, finisca per rivelarsi insostenibile. La valutazione-decisione dovrebbe fare riferimento il più possibile a parametri oggettivi, la cui comparazione escluda il ricorso a scelte arbitrarie che mal si conciliano con il necessario consenso sociale e con l’ottimizzazione dell’uso delle risorse»[48].

In altre parole, l’utilità sociale non può ritenersi coincidere del tutto con la mera individuazione e destinazione in bilancio delle risorse, seppure con la certezza e la legittimità delle coperture; essa è, infatti, profondamente collegata alla presenza di un idoneo ‘ciclo di progetto’, cioè alla presenza di una procedura programmatica e organizzativa che passi per l’individuazione dei bisogni, per la formulazione di un progetto, per la valutazione delle alternative progettuali, per lo studio di fattibilità; tutto ciò dovrebbe precedere l’inserimento nell’ambito degli strumenti istituzionali di programmazione, avvio della progettazione, esecuzione e gestione dell’opera[49].

La normativa appena illustrata può essere considerata come segnale di una tendenza che caratterizza tutte le riforme più recenti, interfacciandosi, da un lato, con le regole della programmazione contenute nella disciplina dei contratti pubblici[50] e, dall’altro, con quelle della programmazione finanziaria armonizzata intorno ai principi contabili[51].

 

  1. Armonizzazione contabile e principio della competenza finanziaria potenziata: la programmazione degli investimenti nella logica del potenziamento del bilancio di cassa

Uno dei ‘perni’ intorno al quale ruota la riforma della contabilità pubblica – sempre nell’ottica dell’ armonizzazione dei sistemi contabili – è quello relativo al potenziamento della funzione del bilancio di cassa[52], che, per lo Stato, ha portato, dopo un periodo di sperimentazione (2011-2012), all’adozione del d. lgs.vo 12 maggio 2016, n. 93, recante, per l’appunto, disposizioni relative al «Riordino della disciplina per la gestione del bilancio e il potenziamento della funzione del bilancio di cassa, in attuazione dell’articolo 42, comma 1, della legge 31 dicembre 2009, n. 196»[53].

Il decreto legislativo appena richiamato introduce il piano finanziario dei pagamenti, o cronoprogramma, che può essere considerato una sorta di ‘cerniera’ tra programmazione e gestione. Infatti, il piano finanziario dei pagamenti – che contiene dettagliate indicazioni sui pagamenti che si prevede di effettuare nel periodo di riferimento, distinguendo la quota della dotazione di cassa destinata al pagamento delle somme iscritte in conto residui da quella destinata al pagamento delle somme da iscrivere in conto competenza – deve essere presentato, da parte dei responsabili della gestione dei programmi in sede di formazione del bilancio di previsione «in modo da garantirne la coerenza con quello da predisporre in sede di gestione», nonché con gli effettivi risultati della gestione; in sostanza, sono le dotazioni di competenza, in ciascun anno, ad adeguarsi a tale piano, fermo restando, da un lato, l’ammontare complessivo degli stanziamenti autorizzati dalle leggi in vigore e, dall’altro, la possibilità di un suo aggiornamento sulla base degli stanziamenti previsti dalla legge di bilancio approvata.

Ciò ha comportato – prima per gli enti locali (d. lgs.vo n. 118/2011) e solo di recente (2019) per lo Stato – il fatto che la formulazione delle previsioni di competenza tende a dipendere dalle previsioni di cassa, poiché il cronoprogramma dei pagamenti viene elaborato tenendo in considerazione le tempistiche con cui le amministrazioni prevedono di adempiere alle obbligazioni[54].

Il dispositivo, come evidenziato anche dalla Corte dei conti[55] , intende assicurare in sostanza l’armonizzazione della procedura ordinaria di spesa con il principio della cd. competenza potenziata, per cui si prevede che la copertura finanziaria di una spesa dovrà essere assicurata sin dal momento dell’assunzione dell’impegno oltre che in termini di competenza, per tutti gli anni in cui è imputata la spesa in bilancio, anche in termini di cassa[56].

Per comprendere appieno l’impatto del principio della competenza finanziaria così come introdotto dalla riforma contabile delle amministrazioni pubbliche, occorre svolgere alcune considerazioni di contesto, con riguardo alla sua consistenza prima del processo di armonizzazione che, come si intende mettere in luce, presentava differenti fisionomie a seconda che si considerassero lo Stato, le Regioni e gli enti locali.

Non esisteva, infatti, «un principio generale della competenza finanziaria realmente corretto ed esaustivo, che espressamente richiamasse anche il criterio di imputazione, nel tempo, delle entrate e delle spese. Le loro modalità di imputazione erano declinate, in misura disomogenea, all’interno della descrizione delle fasi dell’accertamento e dell’impegno o erano rinvenibili in principi estremamente generali o non aventi forza di legge o, ancora, sbagliati nella loro sostanza tecnica»[57].

Per lo Stato, infatti, nell’ordinamento precedente alla l. n. 196/2009, esisteva solo una generica definizione di impegno[58], sostanzialmente analoga nella normativa riferita alle Regioni[59]; in entrambi i casi, l’imputazione delle spese avveniva solo nell’ambito dell’esercizio di gestione senza alcun riferimento, in assenza di un bilancio pluriennale autorizzatorio, ad obbligazioni relative ad esercizi successivi a quello di competenza.

Per gli enti locali esisteva, invece, un principio generale della competenza finanziaria, formulato all’interno dei «Principi contabili per gli enti locali» dall’Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali, dunque non avente forza di legge, in base al quale «le entrate e le spese si imputano al periodo amministrativo in cui sorge il diritto di riscuotere (accertamento) e l’obbligo di pagare (impegno) salvo le eccezioni previste per legge»[60], che non impediva – in caso di spesa pluriennale come spesso è quella per investimenti – di imputare il suo totale nell’esercizio di nascita dell’obbligazione, senza tener conto, da un lato, delle clausole contrattuali sottostanti relative agli esercizi di effettiva realizzazione dell’opera o della fornitura e, dall’altro, delle effettive disponibilità di cassa al momento del pagamento[61].

Evidenti le conseguenze negative sulla veridicità e sulla chiarezza dei bilanci, stante l’impossibilità di valutare l’ammontare degli effettivi debiti contratti dai singoli enti e il totale dei debiti riferiti alla pubblica amministrazione nel suo complesso, con significative problematiche sulla programmazione nel singolo ente e sulle modalità di costruzione dei conti pubblici. Tra le altre patologie indotte, la formazione di residui passivi, i tempi dei pagamenti lunghi, o comunque non certi – che portavano ad un rialzo dei prezzi in sede di offerta e/o allo sviluppo di contenzioso successivo, con spese processuali e per interessi – e debiti fuori bilancio dovuti alle sentenze di condanna della p.a. per mancato o ritardato pagamento. A ciò si aggiunga – per gli enti locali – il problema della disponibilità di cassa sempre in sofferenza rispetto ai pagamenti da effettuare, e quindi la necessità di ricorrere – spesso in modo strutturale – all’anticipazione di tesoreria (art. 222, d.lgs.vo n. 267/2000).

Come già rilevato, il principio della competenza finanziaria potenziata viene introdotto – per le Regioni e gli enti locali – dal d.lgs.vo n. 118/2011, attuativo della delega prevista dalla l. n. 42/2009 e, successivamente per lo Stato, con i d.lgs.vi nn. 90 e 93 del 2016; dopo un periodo di sperimentazione, l’applicazione è diventata effettiva, per i primi, dal 2015 e, per lo Stato, dal 2019 [62]; la caratteristica fondamentale del principio è quella di individuare l’esercizio di competenza delle entrate e delle spese facendo riferimento alla scadenza dell’obbligazione giuridica sottostante, così introducendo la distinzione tra la fase della registrazione, che si realizza quando l’obbligazione nasce, e quella della imputazione.

Per quello che qui più specificamente interessa, si rileva che «L’adozione della competenza finanziaria potenziata attribuisce rilevanza alla dimensione temporale delle obbligazioni giuridiche, sia nel processo decisionale che in quello gestionale, rafforzando la programmazione di bilancio, orientata al medio-lungo periodo, e la pianificazione pluriennale delle politiche, degli obiettivi e delle risorse»[63].

Una delle prime conseguenze di questa innovazione si apprezza sul piano organizzativo, posto che, ruotando primariamente attorno ai pagamenti, la programmazione delle spese in bilancio dipende molto dalla capacità della dirigenza amministrativa di pianificarli in modo rigoroso e dettagliato per le annualità future[64].

Si tratta, in buona sostanza, di una metodologia di contabilizzazione che segna anche l’abbandono del criterio della spesa storica incrementale, soprattutto perché l’informazione che viene fornita dal bilancio risulta essere più chiara più corretta più veritiera sulla situazione patrimoniale finanziaria di un ente e sui suoi saldi contabili; ciò aiuta a rendere più consapevole e più razionale l’assunzione di decisioni da parte di un’ampia comunità di destinatari.

L’informazione contabile che ne risulta è migliore sia per gli enti che sono deputati al controllo e al monitoraggio della finanza pubblica nazionale (Mef, Ministero dell’Interno, Banca d’Italia, Istat, Corte dei conti) che per quelli esterni, cioè per i finanziatori che sono interessati a conoscere, per esempio, il livello di solvibilità degli enti, per i fornitori e per gli altri soggetti terzi interessati a valutare le capacità finanziarie degli enti e la possibilità che essi rispettino gli adempimenti assunti nei tempi previsti.

Dal punto di vista delle esigenze della collettività, almeno in teoria i vantaggi dovrebbero derivare sotto vari aspetti: in primo luogo, come già rilevato, si limita la generazione di residui passivi in quanto il momento del pagamento coincide o si avvicina moltissimo al momento in cui la cassa è capiente; l’imputazione in base alla esigibilità, inoltre, limita il ‘timore’ del passaggio in economia degli stanziamenti non impegnati entro la fine dell’esercizio, che spesso portava ad assumere impegni non proprio necessari alle esigenze dell’amministrazione e della collettività di riferimento. Dovrebbero, per conseguenza, ridursi le incertezze relative ai tempi del pagamento, creando uno strumento adatto al rispetto delle direttive europee e all’implementazione della ‘riforma abilitante’ prevista nel PNRR[65].

Ne dovrebbe risultare, in definitiva, una piena conoscenza delle dinamiche di costruzione dei bilanci che sottendono la rappresentazione dell’operato finanziario delle amministrazioni del proprio territorio e di quelle di interesse a livello nazionale.

In sostanza, si è cercato soprattutto di migliorare la programmazione e la gestione delle spese da parte delle amministrazioni pubbliche di ripartire tra di esse e le risorse finanziarie disponibili anche in base alle reali esigenze di spesa e di correggere così pratiche diffuse nella prassi delle burocrazie amministrative. Queste pratiche sono quelle che conducono ad un aumento non necessario di spesa pubblica e alla crescita esponenziale di residui passivi inutili. Infatti, più il meccanismo di spesa mantiene distinti – soprattutto nella fase di programmazione – gli impegni dai pagamenti, tanto maggiore è la tendenza dei titolari della gestione a contrarre obbligazioni senza preoccuparsi delle tempistiche per il loro adempimento e la loro estinzione[66].

Molteplici, dunque, le ricadute potenzialmente positive derivanti dall’applicazione del principio: migliore conoscenza delle obbligazioni giuridiche attive e passive, migliore programmabilità degli stanziamenti, sostanziale avvicinamento della competenza alla cassa, valorizzazione della temporalità nella programmazione, gestione e rendicontazione[67].

Convivono, tuttavia, con gli aspetti positivi della competenza finanziaria potenziata, alcune innegabili criticità, derivanti dalla relazione giuridica tra i concetti di scadenza, liquidazione ed esigibilità dell’obbligazione[68], soprattutto nell’ottica dell’introduzione, per le pubbliche amministrazioni, di un sistema unico di contabilità economico-patrimoniale accrual, che, come si accennava, è prevista nel PNRR come riforma abilitante[69].

  1. L’evoluzione dell’ordinamento contabile verso la contabilità accrual

Se osservato dal punto di vista meramente normativo, il ‘processo evolutivo’ della contabilità pubblica – considerato nel suo sviluppo a partire dalla l. n. 196/2009 – evidenzia un lungo e complesso percorso di riforme che, in modo asincrono, ha riguardato, da un lato, gli enti territoriali e le amministrazioni non statali e, dall’altro, l’amministrazione centrale, come ben si evince dalla lettura dei rapporti sullo stato di attuazione delle legge di contabilità e finanza pubblica, allegati ogni anno al DEF.

Il più recente di questi rapporti, che si riferisce all’anno 2022 e ai primi mesi del 2023, sottolinea che tutti gli aspetti della riforma della legge di contabilità e finanza pubblica e, in particolare quelli previsti con le altre deleghe contenute nella legge 196/2009, sono stati realizzati e già rendicontati, mentre è ancora in via di completamento l’adozione della contabilità economico-patrimoniale, del piano dei conti integrato delle Amministrazioni centrali dello Stato e la nuova classificazione economica del bilancio dello Stato[70].

Rinviando alla lettura del rapporto appena richiamato, ciò che interessa qui rilevare, innanzi tutto, è che anche l’introduzione della contabilità economico-patrimoniale si inserisce nel percorso ‘armonizzante’ dei bilanci delle amministrazioni pubbliche e impatta – ancora oggi – su di un quadro molto eterogeneo dal punto di vista dei sistemi contabili, delle regole contabili e degli schemi adottati[71].

Si può affermare che il vero e proprio ‘processo di armonizzazione’ – quanto alla definizione di un sistema unico di contabilità economico-patrimoniale-finanziario – sia ufficialmente iniziato con una determina della Ragioneria generale dello Stato – la n. 35518 del 5 marzo 2020 – che ha creato una apposita struttura di governance con a capo un Setter Standard Board al quale è stato affidato il compito di elaborare, ogni anno, i principi e le regole contabili per la definizione del quadro regolamentare del sistema unico di contabilità economico-patrimoniale[72].

La struttura ha prodotto, al momento, il Quadro concettuale (approvato il 10 ottobre 2022), che definisce i principi della rendicontazione economica, patrimoniale e finanziaria per finalità informative generali delle amministrazioni pubbliche e rappresenta il quadro teorico, ovvero la struttura concettuale di riferimento, per la funzionalità di un sistema di contabilità economico-patrimoniale basato sul principio accrual e alcuni «standard contabili ITAS»[73].

La domanda che occorre porsi, nel contesto di questa riflessione, è se il percorso intrapreso verso la contabilità accrual sia davvero in grado di costruire, quanto agli investimenti, un ‘sistema contabile’ maggiormente utile ‘al servizio della collettività’ e quali ne siano le possibili criticità[74].

La dottrina ‘aziendalistica’ ritiene che, «[ … ] le informazioni derivanti dai dati accrual possano meglio supportare i processi decisionali, tanto strategici, quanto operativi, in virtù della diversa visione temporale che offrono rispetto ai dati finanziari. Inoltre, è possibile assegnare un valore più attendibile agli elementi patrimoniali sia attivi che passivi. Da ciò può derivare una migliore gestione e manutenzione del patrimonio immobiliare, ma anche una più precisa misurazione dei debiti in essere e di quelli futuri, consentendo così un più adeguato rispetto del principio di equità intergenerazionale. Una più precisa valutazione della consistenza del patrimonio può consentire, nel contempo, di gestire più opportunamente i flussi finanziari e i processi di indebitamento, come pure di monitorare la sostenibilità finanziaria delle decisioni e degli obblighi assunti, con effetti positivi anche rispetto alla percezione che i mercati finanziari possono avere dell’affidabilità delle obbligazioni delle amministrazioni pubbliche e la conseguente riduzione dei costi di indebitamento. Ancora, è stata sottolineata la maggior comprensibilità delle informazioni promanate dai bilanci consuntivi [ … ] e, di conseguenza, la possibilità di migliorare la trasparenza delle informazioni e l’accountability nei confronti delle diverse categorie di stakeholder. Ugualmente, è stata evidenziata l’utilità di allineare il sistema contabile in uso presso le amministrazioni pubbliche con quello adottato dalle imprese, con la conseguenza di favorire i processi di consolidamento dei bilanci per quelle amministrazioni che detengono partecipazioni in imprese private, da sempre tenute ad una contabilità accrual. Sul piano manageriale, oltre al supporto ai processi decisionali, è stata sottolineata l’attitudine dei sistemi contabili basati sulla competenza economica a consentire un controllo più attento dei costi e a supportare valutazioni più accurate rispetto all’opportunità di ricorrere al contracting-out, all’outsourcing e anche a partenariati pubblico-privati»[75].

Quanto alle perplessità, vengono in rilievo, soprattutto, quelle evidenziate dalla Corte dei conti, che, anche di recente, ha espresso osservazioni ricordando la valenza, anche costituzionale, della vigente contabilità finanziaria nonché la previsione, da parte della legge di contabilità, del valore, al momento a soli fini conoscitivi, della contabilità economico-finanziaria, di talché ogni sviluppo dovrebbe richiedere modifiche legislative[76].

Ora, al di là dei non trascurabili problemi teorici e applicativi – e tenendo in considerazione che si tratta di un processo ancora in corso di attuazione[77] – se si vuole inquadrare questo particolare step dell’evoluzione della contabilità pubblica nel suo essere ‘al servizio della collettività’ nell’ottica della spesa per investimenti, sembra utile dedicare particolare attenzione ad alcune disposizioni contenute in diversi ‘punti’ del Quadro concettuale.

Innanzi tutto, «i documenti finanziari servono a rendere conto dei risultati conseguiti e a supportare i processi decisionali» (1.4) e «i risultati conseguiti sono espressi non solo in forma contabile ma anche con riferimento alla quantità e alla qualità dei servizi erogati nel periodo amministrativo nonché alla capacità dell’amministrazione di continuare a erogare servizi in futuro (1.5)». Viene introdotto, in secondo luogo, un ‘principio di responsabilità’ delle amministrazioni pubbliche, con riguardo alla gestione delle risorse, «nei confronti di chi fornisce tali risorse e di chi riceve, o si attende di ricevere, i servizi che derivano dall’impiego delle risorse», cioè i beneficiari dei servizi (1.6). «Conseguentemente, i documenti finanziari per finalità informative generali sono il principale strumento mediante il quale le amministrazioni pubbliche rendono conto dell’uso delle risorse ai fornitori delle risorse e ai beneficiari dei servizi. Inoltre, tali soggetti traggono dai documenti finanziari informazioni utili all’assunzione di decisioni nei rapporti con le amministrazioni pubbliche» (1.7).

Di particolare importanza il punto 1.8, che elenca i soggetti che apportano risorse (contribuenti, prestatori di capitale a titolo gratuito o di credito, i fornitori di beni e servizi, i dipendenti e altri) e gli attuali o potenziali beneficiari dei servizi (singoli individui, famiglie, imprese, altri soggetti residenti in un dato territorio o comunque fruitori dei servizi erogati da un’amministrazione pubblica). In alcuni casi, prosegue il punto 1.8, i servizi sono, per loro natura, destinati solo a una collettività nazionale o locale. «È comune che uno stesso soggetto possa trovarsi, nei confronti di un’amministrazione pubblica, sia nella posizione di fornitore di risorse che di beneficiario di servizi. Tale situazione è propria del cittadino-contribuente».

I «fornitori delle risorse e i beneficiari dei servizi», sono gli utilizzatori principali dei documenti finanziari, insieme alle assemblee elettive e ad altri organi della pubblica amministrazione ed organismi di rappresentanza privati (1.6-1.11). E, ancora, si legge che le informazioni sono determinate nella prospettiva dell’equità tra generazioni e della sostenibilità (1.13) e che le stesse contribuiscono alla valutazione, tra l’altro, della capacità di conservare l’integrità del patrimonio a tutela della equità intergenerazionale (1.15).

Sembra dunque emergere – almeno a livello di principi generali, quali sono quelli contenuti nel quadro concettuale[78] – il potenziamento dell’informazione contabile e della sua qualità in funzione non più solo del monitoraggio e del rispetto dei vincoli di finanza pubblica, ma anche della razionalità economica dei processi decisionali e della corretta emersione e migliore valutazione dei risultati prodotti dalle pubbliche amministrazioni, rivolgendosi in modo espresso ai «cittadini in quanto principali portatori d’interesse dei governi e delle altre entità del settore pubblico»[79].

  1. Alcune considerazioni di sintesi (e alcuni problemi aperti)

La riflessione fin qui svolta consente di formulare alcune considerazioni di sintesi – e contemporaneamente di evidenziare alcuni problemi – nella confermata consapevolezza del fatto che il ‘processo evolutivo’ della contabilità pubblica è fenomeno insito nel DNA in continua trasformazione della materia[80].

Più in particolare, proprio con riguardo alla spesa per investimenti, la ricerca dell’equilibrio tra quantità e qualità della spesa – secondo la logica che sembrerebbe sottesa alla ‘nuova’ spending review – dovrebbe contemporaneamente quantificare anche la spesa corrente necessaria alle attività da svolgere per dar corso alla spesa in conto capitale e quella richiesta dalla stabile utilizzazione degli investimenti realizzati, per garantirne l’efficiente funzionamento nel tempo[81]. Un problema, questo, che si evidenzia, ad esempio, osservando le più recenti leggi di bilancio[82] nella parte in cui stanziano risorse in parte corrente per garantire il concreto funzionamento dei posti negli asili nido risultanti dagli investimenti previsti dal PNRR, sulla base dei c.d. obiettivi di servizio[83].

Si tratta di una problematicità che riguarda molta parte della spesa per investimenti, non solo quella finanziata dal PNRR, e che rivela molteplici aspetti. Il primo è connesso alle recenti raccomandazioni UE in ordine alla limitazione della crescita della spesa corrente finanziata a livello nazionale in vista di una politica di bilancio prudente[84]; il secondo riguarda i rapporti finanziari tra Stato e autonomie sotto lo specifico aspetto della necessaria correlazione tra funzioni e risorse, della scelta tra un modello di perequazione orizzontale o verticale[85] e della realizzazione di un sistema di finanziamento autonomo degli enti territoriali, ad oggi in bilico tra la legge delega relativa alla riforma fiscale[86], il cammino intrapreso dal disegno di legge sull’autonomia differenziata[87] e l’ancora irrisolto problema della definizione dei livelli essenziali delle prestazioni.

Un altro ‘problema aperto’ riguarda il ‘ruolo’ dei principi contabili nell’assetto normativo ed applicativo della contabilità pubblica, nell’ottica dell’armonizzazione dei bilanci pubblici.

È evidente che il loro ingresso richiede, per lo studio dell’ordinamento contabile, una metodologia interdisciplinare che connette tra loro il diritto europeo, il diritto societario nazionale, il diritto contabile pubblico e gli studi più prettamente economici e aziendalistici.

Peraltro, l’esperienza, ormai decennale, della implementazione dei principi contabili generali ed applicati nelle autonomie territoriali ne evidenzia, da un lato, la loro giuridicizzazione – non sono, cioè, solo mere regole tecniche che rappresentano la migliore prassi operativa nella redazione dei documenti contabili interpretando e integrando la legge, ma vere e proprie disposizioni normative – e, dall’altro, una forte dinamicità, come dimostra il loro frequente aggiornamento[88].

Un significativo segnale di entrambe le caratteristiche emerge anche dalle ormai numerose pronunce della Corte costituzionale che, nel valutare la legittimità costituzionale di disposizioni regionali sui bilanci (questioni per lo più sollevate dalla Corte dei conti in sede di giudizio di parificazione dei rendiconti regionali[89]) evidenziano che i principi contabili hanno natura di norme interposte rispetto all’art. 117, secondo comma, lett. e), Cost. e sono «espressione della competenza esclusiva statale nella materia “armonizzazione dei bilanci pubblici”», definendo, di quest’ultima, una «fisionomia più ampia e rigorosa»[90], in quanto « [ … ] ontologicamente collegata alla necessità di realizzare l’uniformità dei linguaggi e l’omogeneità dell’espressione finanziaria e contabile di tutti gli enti operanti nel sistema della finanza pubblica allargata»[91].

Infine, l’introduzione della contabilità accrual, dovrebbe poter conciliare – nell’ambito delle tradizionali finalità del bilancio pubblico e delle regole che ne disciplinano la formazione, la gestione e la rendicontazione – l’esigenza dell’uniformità dei linguaggi con la «funzione di informazione esterna, utile soprattutto ai policy maker, cioè ai governanti che rappresentano le pubbliche istituzioni e agli stakeholder (cittadini o particolari categorie di soggetti economici, per esempio gli investitori e i risparmiatori)»[92].

Si pongono tuttavia, soprattutto con riguardo alla collettività alla quale sono destinate opere e servizi – collettività che, per la gran parte, è priva delle necessarie competenze tecniche – altri due non trascurabili problemi. Il primo riguarda la reale comprensibilità dei numerosi documenti prodotti e, per conseguenza, il rischio che l’inevitabile passaggio attraverso diversi filtri possa alterare la reale portata dell’informazione; il secondo concerne i costi di implementazione del nuovo sistema di rilevazione contabile, di non esclusivo carattere finanziario[93].

Certo è che, come sostenuto da autorevoli studiosi di economia delle aziende pubbliche[94], i processi di riforma della contabilità non sono mai neutri rispetto al ruolo che le pubbliche amministrazioni esercitano nelle società contemporanee, poiché «esiste una relazione molto stretta fra i mutamenti dei sistemi di rilevazione e rendicontazione contabile e gli obiettivi sociali ed economici assegnati a quelle aziende[95] dalla classe di governo che, attraverso il meccanismo della rappresentanza democratica, interpreta le aspettative della comunità amministrata. La riforma della contabilità è spesso un tassello fondamentale di un disegno riformatore più vasto [ … ] non è un esercizio tecnico fine a se stesso ma un potente mezzo per rivoluzionare il modo di pensare e di comportarsi della dirigenza pubblica e degli apparati politici. [ … ]. Ridisegnare i confini e i contenuti dei sistemi contabili pubblici significa, in buona sostanza, rimettere in discussione il corpus esperienziale e culturale accumulatosi nel corso del tempo e, quindi, modificare, a volte sovvertire, i rapporti di potere che, per mezzo del dato contabile, si sono instaurati nelle amministrazioni, fra le amministrazioni e le altre aziende e fra le amministrazioni e i loro stakeholders esterni»[96].

Proprio per questo, allora, il ‘processo evolutivo’ della contabilità pubblica attualmente in corso dovrebbe rappresentare una buona e costante occasione per far emergere e risolvere le criticità che maggiormente compromettono il suo naturale essere ‘al servizio’ della collettività.

  1. Il presente lavoro è la rielaborazione della relazione dal titolo Gli investimenti nel processo evolutivo della contabilità pubblica al servizio della collettività, presentata a Venezia il 28 novembre 2023 in occasione del VI Convegno nazionale di Contabilità pubblica su Le politiche pubbliche per gli investimenti, tra rischio, incertezza, controllo e responsabilità, Venezia, Ca’ Foscari, 28-29 novembre 2023.

  2. Il riferimento è alla l. 5 agosto 1978, n. 468, recante disposizioni per la «Riforma di alcune norme di contabilità generale dello Stato». Le diverse fasi del processo evolutivo, a partire dall’unità d’Italia, sono ben rappresentate in G. DELLA CANANEA, Finanza pubblica, in Enc. dir., I tematici, Vol. III, Milano, 2022, 515 ss. e part. 515-517.

  3. Cfr. B. MAZZOTTA, La contabilità economica nell’evoluzione della contabilità pubblica, in www.amministrazioneincammino.it, 28 aprile 2021.

  4. P. DE IOANNA, C. GORETTI, La decisione di bilancio in Italia, Bologna, Il Mulino, 2008, 26 ss.; sia consentito, sul punto, il rinvio a L. MERCATI, ‘Semestre europeo’ e nuove modifiche alla disciplina contabile nazionale, Report annuale 2011 Italia, in www.ius-publicum.com, Luglio 2011.

  5. V., ad esempio, il d.P.R. 20 aprile 1994, n. 367 per le procedure contabili; la l. 14 gennaio 1994, n. 20, art. 3 e il d.lgs.vo 30 luglio 1999, n. 286 per i controlli esterni e interni; la l. n. 31 gennaio 1994, n. 97 e il d. lgs.vo 7 agosto 1997, n. 279 sulla riforma della struttura del bilancio dello Stato per unità previsionali di base, poi superata, com’è noto, dall’introduzione del programma come unità di voto (l. n. 196/2009, art. 21); il d.lgs.vo 25 febbraio 1995, n. 77 e il d. lgs.vo 18 agosto 2000, n. 267, Parte II, per la contabilità degli enti locali.

  6. Cfr. artt. 1 e 2 l. n. 196/2009; art. 2, l. n. 42/2009.

  7. Cfr. G. RIVOSECCHI, Il bilancio nel diritto pubblico italiano, in Nomos, n.3/2020, 1 ss. La produzione dottrinale in materia è, dopo più di un decennio dall’entrata in vigore della l. n. 1/2012, vastissima e non riconducibile nei limiti del presente saggio. Tra le prime riflessioni, cfr. AA.VV., Dalla crisi economica al pareggio di bilancio: prospettive, percorsi e responsabilità, Atti del LVIII Convegno di Studi amministrativi, Varenna, 20-22 settembre, Milano, 2012; F. BILANCIA, Note critiche sul c.d. ”pareggio di bilancio”, in rivistaaic.it, n. 2/2012; G. BOGNETTI, Il pareggio del bilancio nella Carta costituzionale, ivi, n. 4/2011; A. BRANCASI, L’introduzione del principio del c.d. pareggio di bilancio: un esempio di revisione affrettata della Costituzione, in Quad. cost., n. 1/2012, 109 ss.; ID., L’obbligo della copertura finanziaria tra vecchia e nuova versione dell’art. 81 Cost., in Giur. cost., n. 3/2012, 1689 ss.; C. BUZZACCHI, Copertura finanziaria e pareggio di bilancio: un binomio a rime obbligate?, in rivistaaic.it, n. 4/2012; M. LUCIANI, L’equilibrio di bilancio e i principi fondamentali: la prospettiva del controllo di costituzionalità, in Il principio dell’equilibrio di bilancio secondo la riforma costituzionale del 2012, in Atti del Seminario svoltosi in Roma, Palazzo della Consulta, 22 novembre 2013, in cortecostituzionale.it; A. MORRONE, Pareggio di bilancio e stato costituzionale, in rivistaaic.it, n. 1/2014. Più di recente, M. LUCIANI, Costituzione, bilancio, diritti e doveri dei cittadini, in Scritti in onore di Antonio D’Atena, Milano 2015, 1673 ss.; M. PANEBIANCO, Il Parlamento fra pareggio di bilancio e federalismo fiscale, Roma, 2015; G. RIVOSECCHI, L’equilibrio di bilancio: dalla riforma costituzionale alla giustiziabilità, in rivistaaic.it, n.3/2016. Per un’analisi delle «correnti o blocchi di opinioni» che si sono contrapposti in seguito alla riforma costituzionale, cfr. M. LUCIANI, La riforma dell’art. 81 della Costituzione, in Riv. Corte dei conti, nn. 3/4, 2016, 459 ss. Sul rapporto tra principi costituzionali, diritti ed equilibrio di bilancio, cfr., ex multis e fra i più recenti: A. BALESTRINO, M. BERNASCONI, S. CAMPOSTRINI, G. COLOMBINI, M. DEGNI, P. FERRO, P.P. ITALIA, V. MANZETTI (a cura di), Democrazia e bilancio pubblico, Atti del Secondo Convegno Nazionale di Contabilità pubblica, Venezia 28-29 novembre 2019, Napoli, 2021.; C. BERGONZINI, Costituzione e bilancio, Milano, 2019; E. CAVASINO, Scelte di bilancio e principi costituzionali. Diritti, autonomie ed equilibrio di bilancio nell’esperienza costituzionale italiana, Napoli, 2020; M. LUCIANI, N. LUPO, C. BERGONZINI, Il bilancio dello Stato, Napoli, 2022; A. MORRONE, Verso un’Amministrazione democratica. Sui principi di imparzialità, buon andamento e pareggio di bilancio, in Dir. amm., n. 2/2019, 381-342; F. SUCAMELI, “Patto di stabilità”, principi costituzionali ed attuazione politica: la legge di bilancio 2019 e l’art. 9 della l. n. 243/2012 attraverso il prisma della giurisprudenza del Giudice delle leggi, in Federalismi.it, n. 15/2019; L. TESTA, Il bilancio in parlamento. Elementi per una comparazione, Milano, 2019.

  8. Cfr., ad esempio, la giurisprudenza costituzionale ricostruita da G. RIVOSECCHI, F. SUCAMELI, La Corte costituzionale garante dei crediti tra enti sub-statali della finanza pubblica allargata. Considerazioni a margine della sentenza n. 51 del 2023 sui c.d. debiti fuori bilancio, in dirittoeconti.it, n. 1/2023, 28 ss., sull’interpretazione “rigorosa” dei principi dell’equilibrio di bilancio e della sostenibilità delle finanze pubbliche.

  9. A. BUSCEMA, Il principio del pareggio di bilancio a dieci anni dalla riforma costituzionale del 2012, editoriale, in Riv. Corte dei conti, n. 2/2022, 3 ss.

  10. Cfr. S. BUSCEMA, Il bilancio dello Stato, delle regioni, dei comuni, delle province, degli enti pubblici istituzionali, Milano, 1966, 449 e 463; ID., Trattato di contabilità pubblica, Milano, 1979, 198 ss.; il percorso argomentativo di Salvatore Buscema nel passaggio dalla «contabilità dello Stato-persona alla contabilità dello Stato-comunità» è stato ben sottolineato da G. COLOMBINI, Evoluzione della contabilità pubblica e Corte dei conti, Intervento al Convegno in memoria di Salvatore Buscema su L’evoluzione della contabilità pubblica al servizio della collettività, Roma, Corte dei conti, 10 marzo 2016, in Riv. Corte dei conti, nn. 1-2/2016, 477 e ss. in part. 482; le altre relazioni svolte nel corso del medesimo Convegno sono pubblicate in Riv. Corte dei conti, nn. 3/4, 2016, 459-555.

  11. A. BUSCEMA, La Corte dei conti e la storia della contabilità, in Riv. Corte dei conti, Numero speciale 2021, VII-VIII.

  12. Così A. MARTUCCI DI SCARFIZZI, Introduzione in AA.VV., La tutela degli interessi finanziari della collettività nel quadro della contabilità pubblica: principi, strumenti, limiti, Atti del LXIII Convegno di Studi si scienza dell’amministrazione, Varenna, 21-23 settembre 2017, Milano, 2018, 26.

  13. V. A. MARTUCCI DI SCARFIZZI, Introduzione, cit., 23; ma, ancora prima, A. CRISMANI, La tutela giuridica degli interessi finanziari della collettività. Aspetti e considerazioni generali con riferimenti al diritto comunitario, Milano, 2000, che mette in luce, proprio all’inizio della sua riflessione, l’evoluzione degli interessi finanziari della collettività attraverso il susseguirsi dei diversi modelli di Stato e dei suoi fini (v. A. CRISMANI, cit.., 7 ss.).

  14. Sul bilancio come bene pubblico il primo essenziale riferimento è a Corte cost., n. 184/2016, sentenza che si inserisce nella c.d. «giurisprudenza Carosi» (v. M. LUCIANI, La “giurisprudenza Carosi”, in G. COLOMBINI (a cura di), Scritti in onore di Aldo Carosi, Napoli, 2021, 571 ss. In dottrina, M. DEGNI, P. DE IOANNA, Il bilancio è un bene pubblico. Potenzialità e criticità delle nuove regole del bilancio dello Stato, Roma. 2017; C.A. CIARALLI, Il bilancio quale “bene pubblico” e l’esercizio “condizionato del mandato elettivo”. Riflessioni sulla nuova fase della democrazia rappresentativa, in Costituzionalismo.it, n 2/2018, 107 ss.

  15. A. CAROSI, La finanza pubblica allargata nella prospettiva del diritto del bilancio nazionale ed europeo, in Democrazia e bilancio pubblico, Atti del secondo Convegno nazionale di Contabilità pubblica, Venezia 28-29 novembre 2019, Napoli, 2021, 189 ss. in part. 203.

    Il nuovo assetto ordinamentale (risultante dalle modifiche introdotte, tra l’altro, dalla l. 7 aprile 2011, n. 39, dai d.d. lgs.vi 12 maggio 2016, n. 90 e n. 93, dalla l. 4 agosto 2016, n. 163, dal d. lgs.vo 16 marzo 2018, n. 29, dal d. lgs.vo 12 settembre 2018, n. 116) «tocca insieme le fonti, i modelli e le procedure della decisione di bilancio, comporta una diversa organizzazione e attuazione dei rapporti di potere tra i diversi attori del processo [ … ] e dovrebbe consentire [ … ] un riconsiderazione globale delle scelte di bilancio sia macro-economiche sia microeconomiche, ricostituendo una qualche forma di sovranità popolare, sia pure parziale e indiretta, sulle scelte di politica economica e sociale espresse nel bilancio» (v. A. PEDONE, Introduzione, in M. DEGNI, P. DE IOANNA, Il bilancio è un bene pubblico, cit., 5).

    In altri studi, invece, sono stati espressi profondi dubbi soprattutto in ordine all’attuale consistenza della responsabilità finanziaria dei governi nazionali e substatali, in quanto «la responsabilità del Governo verso le istituzioni europee per le decisioni di bilancio si è sovrapposta alla responsabilità che l’Esecutivo ha nei confronti dei cittadini e che deriva dalla legittimazione democratica del potere di indirizzo e di guida dello Stato» (v. G.G. CARBONI, La responsabilità finanziaria nel diritto costituzionale europeo, Torino, 2006, 1 ss.; più di recente, si veda E. D’ALTERIO, Dietro le quinte di un potere. Pubblica amministrazione e governo dei mezzi finanziari, Bologna, 2021), generando una sorta di «primazia dei mezzi finanziari», e finendo per rendere prevalenti gli obiettivi relativi all’entità dei saldi finanziari su quelli della politica economia-finanziaria del Paese (E. D’ALTERIO, cit., 74-75), innescando una continua ‘tensione’ tra i valori costituzionali dell’equilibrio dei bilanci e della sostenibilità del debito pubblico e gli interessi della collettività alla produzione efficiente di beni e servizi in relazione alle spese sostenute.

  16. Si veda S. SIRAGUSA, La contabilità pubblica, in M. ANZALONE (a cura di), Contabilità e finanza pubblica. Profilo nazionale e profilo internazionale, Bologna, 2023, 4.

  17. Così M. ANZALONE, in Il processo di armonizzazione, in Contabilità e finanza pubblica, cit., 15.

  18. «Il previgente quadro normativo italiano tendeva a circoscrivere la contabilità pubblica a delle disposizioni di natura tecnico-ragionieristiche volte ad assicurare il supporto, la regolarità e la legalità dell’azione amministrativa in ordine alla gestione della “cosa pubblica”, attraverso l’esercizio del bilancio e la gestione del patrimonio, e a ulteriori disposizioni riguardanti il processo di reperimento e utilizzo delle risorse finanziarie, necessarie all’erogazione dei servizi alla collettività». Così, S. SIRAGUSA, La contabilità pubblica, cit., 1.

  19. Cfr. M. ANZALONE, Il processo di armonizzazione, cit.,16, che sottolinea la dualità della contabilità pubblica italiana: parte delle amministrazioni pubbliche adotta una contabilità finanziaria e parte una di tipo economico patrimoniale; i due sistemi contabili, non legati da standard condivisi, non riescono a dialogare tra loro.

  20. F. CONTE, L’evoluzione dei principi contabili nazionali nella prospettiva di riforma del Piano Nazionale Ripresa e Resilienza – PNRR, in Federalismi.it, n.20/2021, p. 21 ss. e part. 26.

  21. «Modificare i sistemi di contabilità e bilancio significa, molto spesso, non solo introdurre un “semplice” ammodernamento amministrativo, ma mirare a un mutamento politico e di politica. Gli studi sui processi decisionali hanno messo ben in luce che può essere il dato disponibile a favorire la definizione degli obiettivi da conseguire e non il contrario». Così V.F.M. ROSSI, R. MUSSARI, M. SICILIA; Il processo di armonizzazione contabile a base accrual a livello internazionale, in Contabilità e finanza pubblica, cit., 377 ss. e part. 392.

  22. Così M. ANZALONE, in Il processo di armonizzazione, cit., 15.

  23. V., ancora, M. ANZALONE, L’avvio della contabilità pubblica armonizzata degli enti territoriali: obblighi, ricadute, opportunità, in Azienditalia, 2015, vol. 22, fasc. 4, 1 ss.

  24. Occorre sottolineare che l’esigenza dell’armonizzazione contabile, cioè quella di redigere i bilanci secondo le stesse regole e quindi renderli leggibili e aggregabili secondo lo stesso linguaggio, è comune a soggetti privati e pubblici e consiste nell’applicazione condivisa di uno schema di riferimento universalmente valido per procedere alla rilevazione, alla valutazione e alla rappresentazione in bilancio dei fatti gestionali di uno stesso tipo. Più in particolare, dal punto di vista tecnico, il processo di armonizzazione si basa su di un «insieme di norme e di procedure che, pur partendo da presupposti tecnici nella sostanza non sempre coincidenti, mirano alla medesima finalità: fornire un quadro comune di registrazione e classificazione – finanziario, economico, patrimoniale e funzionale – dei documenti contabili delle amministrazioni pubbliche italiane e comuni strumenti di diffusione delle informazioni in essi inclusi, al fine di assicurare trasparenza e intelleggibilità alla rappresentazione delle dinamiche di finanza pubblica nazionali», finalità, queste ultime, utili anche a «preservare le generazioni future dalle ripercussioni di scelte di politica economica, locale e nazionale coscientemente e colpevolmente distorte, poiché basate su basi dati non veritiere». Cfr. M. ANZALONE, Il processo di armonizzazione, cit., 19-20. Un primo riferimento all’armonizzazione dei bilanci pubblici nell’ordinamento italiano si può già rinvenire nella l. n. 468/1978, che prevedeva espressamente, all’art. 25, la «normalizzazione» dei bilanci pubblici. Successivamente, precedendo anche la specifica disciplina europea poi intervenuta nel 2011 (dir. 2011/85/UE del Consiglio dell’8 novembre 2011 relativa ai requisiti per i quadri di bilancio degli Stati membri), è stata introdotta in Costituzione la materia «Armonizzazione dei bilanci pubblici», dapprima, con la riforma del Titolo V della Carta costituzionale nel 2001, come materia di legislazione concorrente e poi, con la l. cost. n. 1/2012, come materia di competenza esclusiva statale. L’istanza regolatoria affermata in Costituzione è stata poi declinata secondo due differenti filoni normativi, costituiti, il primo, dalla legge delega n. 42/2009 sul federalismo fiscale (art. 2) e il secondo dalla legge di contabilità e finanza pubblica n. 196/2009 (art. 2). La concreta implementazione delle nuove regole ha incrociato la disciplina europea nel frattempo intervenuta, dal momento che la direttiva 2011/85/UE – facente parte del pacchetto di provvedimenti legislativi noti come Six pack, volti all’introduzione di meccanismi rafforzati di controllo e di sorveglianza sugli squilibri macroeconomici e finanziari degli Stati membri – ha specificamente fissato regole minime comuni per i quadri di bilancio nazionali finalizzate a renderle più trasparenti, confrontabili e il più possibile completi e veritieri, nonché con un medesimo orizzonte temporale pluriennale di programmazione (minimo tre anni).

  25. Cfr. l. 30 dicembre 2020 n. 178, art. 1, c. 1037-1050 e d.m. 11 ottobre 2021.

  26. La disciplina derogatoria – rispetto a quella contenuta nel Tuel – per la gestione della spesa in conto capitale collegata alla realizzazione degli investimenti finanziati dal Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza da parte degli enti locali prevede una serie di misure di semplificazione utili al tempestivo conseguimento degli obiettivi (targets) e traguardi (milestones) fissati nel piano; di particolare rilievo i due decreti che hanno accompagnato la realizzazione dei programmi di spesa per la ripresa e resilienza (d.l. 16 luglio 2020, n. 76 e d.l. 31 maggio 2021, n. 77). In particolare, va considerata la possibilità, fino al 2026, d’iscrivere in bilancio i finanziamenti di derivazione statale ed europea anche in esercizio provvisorio o nella gestione provvisoria (art. 15, comma 4-bis, d.l. n. 77/2021); la possibilità di accertamento delle entrate da risorse PNRR e fondi complementari sulla base della delibera di riparto senza attendere l’impegno dell’amministrazione erogante (art. 15, comma 4, d.l. n. 77/2021); la possibilità di ottenere anticipazioni di cassa dal MEF in qualità di soggetto attuatore (art. 15, co. 4-bis, d.l. n. 77/2021); la possibilità di utilizzazione delle quote vincolate non impegnate, confluite in avanzo di amministrazione, anche per gli enti in disavanzo in deroga ai limiti previsti dall’art. 1, cc. 897 e 898, della l. 30 dicembre 2018, n. 145 (art. 15, co. 3, d.l. n. 77/2021). Inoltre, occorre ricordare la recente novità in termini di semplificazione delle procedure ad evidenza pubblica per la realizzazione delle opere pubbliche avvalendosi di fondi PNRR, PNC e fondi comunitari ad opera dell’art 48-bis, d.l. n. 77/2021, in cui viene sancita la facoltà per le stazioni appaltanti di procedere all’affidamento della progettazione ed esecuzione dei relativi lavori anche sulla base del progetto di fattibilità tecnica ed economica, disposizioni, queste, di carattere speciale, che continuano ad applicarsi anche alle opere che ricadrebbero nella vigenza del nuovo codice degli appalti (d.lgs.vo 31 marzo 2023, n. 36, in vigore dal 1 luglio 2023), in base a quanto previsto dalla Circolare MIT del 12 luglio 2023.

  27. Per i tempi dei pagamenti, il d.l. 24 febbraio 2023, n. 13, convertito, con modificazioni, dalla l. 21 aprile 2023, n. 41, ha immesso nell’ordinamento nuove norme finalizzate ad accrescere i livelli di efficienza dei sistemi di pagamento delle amministrazioni pubbliche, prevedendo, da un lato, l’adozione, da parte delle amministrazioni centrali dello Stato, di specifiche misure organizzative volte alla semplificazione e all’accelerazione dei pagamenti delle quali occorre dare conto nella Nota integrativa al rendiconto e, dall’altro, l’assegnazione di specifici obiettivi annuali ai dirigenti quanto ai tempi di pagamento, il raggiungimento dei quali è posto in relazione con la retribuzione di risultato, in misura non inferiore al 30 per cento (art. 4-bis). V. la recente RGS, circ. 3 gennaio 2024, n. 1 recante «Disposizioni in materia di riduzione dei tempi di pagamento delle pubbliche amministrazioni – Attuazione dell’art. 4-bis del decreto-legge 24 febbraio 2023, n. 13, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 aprile 2023, n. 41. Prime indicazioni operative», in rgs.mef.gov.it. Sulle implicazioni macroeconomiche associate al ritardo nei pagamenti della p.a., v. I. DE CESARE, Il ritardo dei pagamenti della PA: una disciplina a tutela della concorrenza, in forumcostituzionale.it, 9 giugno 2020.

  28. V, infra, §§ 3-4.

  29. Sulla quale si ragionerà nei §§ 6 e 7.

  30. È opportuno specificare, in apertura di paragrafo, che il ragionamento in esso contenuto non tiene conto della pur rilevante tematica relativa alla golden rule, cioè della esclusione della spesa per investimenti netti dal calcolo del deficit; sul punto, tra gli altri, si rinvia a P. DE RITA, G. CINQUEGRANA, Proposta di contabilizzazione degli investimenti nell’ambito della procedura dei deficit eccessivi (EDP), in Riv. giur. mezz., 2020, nn. 3-4, 939 ss.; più in generale: AA.VV., Il ruolo degli investimenti infrastrutturali. Strumenti ed esperienze comparate, in Atti del Convegno promosso dal Centro di ricerca sulle amministrazioni pubbliche “Vittorio Bachelet”, coordinati da P. INFANTE, in amministrazioneincammino.it.

  31. Così come affermato da Corte cost., n. 157/2020. Le parole tra virgolette sono di A. CAROSI, La finanza pubblica allargata nella prospettiva del diritto del bilancio nazionale ed europeo, cit., 206-207; C. PINELLI, Democrazia e bilancio pubblico: conclusioni, in Atti del secondo Convegno nazionale di Contabilità pubblica, Venezia 28-29 novembre 2019, cit., 387 e part. 390, rileva che «La spesa per investimenti, che è quella che qualifica politicamente una legislatura, una maggioranza, un governo, è sempre stata una parte minore, e progressivamente più a repentaglio a causa del corrispondente accumularsi del debito pubblico».

  32. V., ad esempio, Analisi degli investimenti pubblici. Dati indagine diretta ai Responsabili unici del procedimento e casi di studio, Atti del webinar 8 marzo 2021, in agenziacoesione.gov.it.; Corte dei conti., 12/SEZAUT/2023/FRG, Relazione sulla gestione finanziaria degli enti locali 2020-2022, in corteconti.it, 38 ss., che registra l’inversione di tendenza dell’ultimo quadriennio.

  33. Sia consentito, sul punto, il rinvio a L. MERCATI, Esternalizzazioni e vincoli di bilancio (andata e ritorno), in C. MARZUOLI, S. TORRICELLI (a cura di), La dimensione sociale della contrattazione pubblica. Disciplina dei contratti ed esternalizzazioni, Napoli, 2017, pagg. 29-53.

  34. «Su base aggregata, tra il 2017 e il 2022 si riscontra un aumento di oltre 5 punti percentuali della summenzionata quota, una tendenza piuttosto diffusa tra singoli enti avendo interessato, tale crescita, il 62 per cento dei Comuni». V. Corte dei conti, Sezioni riunite in sede di controllo, Rapporto sul coordinamento della finanza pubblica 2023, in corteconti.it, 25, nella quale si sottolinea ulteriormente che: «Nell’ultimo quadriennio la spesa per investimenti delle amministrazioni locali ha registrato una significativa ripresa, grazie a interventi normativi che hanno creato spazi di spesa e semplificato le procedure per accelerare la realizzazione delle opere pubbliche, considerate uno strumento per la ripresa economica del paese. Il Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza prevede importanti misure di investimento per stimolare la crescita economica, con un ruolo di primo piano attribuito agli enti locali. Tuttavia, bisogna considerare che i dati finanziari sulla spesa per investimenti offrono un quadro parziale delle effettive misure intraprese dagli enti, in quanto la spesa viene erogata nelle diverse fasi di avanzamento dell’opera e i dati di cassa registrano solo il momento dell’effettiva esecuzione. Nonostante ciò, tra il 2021 e il 2022 sono state aggiunte risorse agli stanziamenti precedenti e il perimetro degli interventi finanziati è stato sensibilmente ampliato. La legislazione emergenziale ha introdotto misure di semplificazione per i contratti pubblici e l’edilizia, che si combinano con la flessibilizzazione delle procedure di utilizzo dei contributi agli investimenti degli enti territoriali. Inoltre, sono state semplificate le fasi di programmazione e attuazione degli interventi finanziati dal Fondo per lo sviluppo e la coesione (FSC) e da altre misure del settore».

  35. V. Corte dei conti, Sez. riun. in sede di controllo, Relazione sul rendiconto generale dello Stato 2022 – Sintesi – 28 giugno 2023, 22-23, in corteconti.it.

  36. «L’OCSE definisce in modo preciso la Spending Review come un vero e proprio processo di valutazione della performance delle politiche pubbliche, processo contraddistinto dalla individuazione ex ante, da parte delle singole amministrazioni, di specifici piani di riduzione della spesa, da perseguire attraverso una sua ristrutturazione ad obiettivi immutati (revisione funzionale) ovvero mediante una riparametrazione degli stessi (revisione strategica). Sulla base di tali concetti, mi sembra chiaro come siano lontani da tale accezione di revisione di spesa tutti quegli interventi normativi, quelle manovre di taglio della spesa pubblica che non comportano una riconsiderazione dei processi e dei prodotti offerti dalla pubblica amministrazione o, in altri termini, che prescindono da qualsiasi valutazione dei programmi di spesa e della loro efficacia. Non può non notarsi la differenza tra la Spending review ‘ideale’ – ossia quella che ha come obbiettivo principale la ricerca di misure di risparmio e di contrasto agli sprechi nell’ottica di una valutazione del sistema della spesa pubblica che ne individui le priorità ed i controlli – da quella tradotta in varie norme – quali quelle contenute nel d.l. n. 52/2012, nel d.l. 95/2012, nel d.l. n. 66/2014 – basata solo pressoché esclusivamente sul sistema dei tagli di spesa lineari». Così R. URSI, La giuridificazione del canone dell’efficienza della pubblica amministrazione, in L. FERRARA, D. SORACE (a cura di), A 150 dall’unificazione amministrativa italiana, Vol. III, La giuridificazione (a cura di B. MARCHETTI, M. RENNA), Firenze, 2017, 445 ss. e part. 467-468.

  37. Con il d.l. 6 novembre 2021, n. 152, convertito, con modificazioni, dalla l. 29 dicembre 2021, n. 233, è stato istituito, all’art. 9. c. 8, il comitato scientifico ai fini del rafforzamento delle attività, degli strumenti di analisi, di monitoraggio della spesa pubblica e di supporto ai processi di revisione e valutazione della spesa mentre, sempre ai fini del conseguimento della milestone del PNRR richiamata, il Mef-Ragioneria generale dello Stato, ha adottato le «Linee guida per la formulazione e l’implementazione degli interventi per il conseguimento degli obiettivi di revisione della spesa dello Stato», 28 febbraio 2023, in rgs.mef.gov.it.; cfr., anche, Corte dei conti, Relazione al Def 2023, in corteconti.it.

  38. Così l’art.1, commi 2 e 3 del D.P.C.M. 7 agosto 2023, Definizione degli obiettivi di spesa 2024-2026 per ciascun Ministero, in G.U. 18 agosto 2023, n. 192, adottato in attuazione dell’art. 22-bis della l. 31 dicembre 2009, n. 196. Il D.P.C.M appena richiamato si collega alle più recenti Raccomandazioni rivolte all’Italia dal Consiglio europeo e richiamate nella NADEF 2023, in dt.mef.gov.it, 109 ss. L’analisi, la valutazione e la revisione della spesa costituiscono, inoltre, un appositivo obiettivo nell’ambito del ciclo di gestione della valutazione del personale dirigente dei Ministeri, così come previsto dall’art. 8, D.P.C.M. 7 agosto 2023, cit.

  39. M.G. MERCURI, G. NOCELLA, La spending review nel processo di bilancio: riflessioni sulla prima applicazione dell’art. 22-bis della legge 196/2009, in rivistaitalianadipublicmanagement.it, vol.2, n. 2, 2019, 216 ss. e part. 218.

  40. Cfr. Camera dei Deputati, Studi-Bilancio, Politica economica e finanza pubblica, Il controllo della spesa pubblica e la spending review, 4 maggio 2022, in temi.camera.it.

  41. V. art. 21, comma 1, l. n. 243/2012; l’esito della sperimentazione è illustrato in RGS, Relazione sulla sperimentazione del bilancio a base zero, 12 dicembre 2014, in rgs.mef.gov.it.

  42. Cfr., Atti parlamentari, XVII legislatura, doc. XXVII, n. 17, Relazione sulla sperimentazione del bilancio a base zero, in documenti.camera.it, 15-16.

  43. Così l’art. 30, c. 8, l. n. 196/2009, recante delega al Governo «[… ] ad adottare [ … ] uno o più decreti legislativi al fine di garantire la razionalizzazione, la trasparenza, l’efficienza e l’efficacia delle procedure di spesa relative ai finanziamenti in conto capitale destinati alla realizzazione di opere pubbliche». In attuazione della delega sono stati emanati, in materia di valutazione degli investimenti relativi ad opere pubbliche (a valere sulle leggi di spesa a carattere pluriennale e permanente), il d.lgs. 29 dicembre 2011, n. 228 e, in materia di procedure di monitoraggio sullo stato di attuazione delle opere pubbliche, di verifica dell’utilizzo dei finanziamenti nei tempi previsti e di costituzione del Fondo opere e del Fondo progetti, il d.lgs. 29 dicembre 2011, n. 229, disegnando un percorso integrato relativo alla programmazione, valutazione e monitoraggio delle opere pubbliche teso al recupero di efficienza della spesa in conto capitale.

  44. Per le leggi pluriennali di spesa in conto capitale a carattere non permanente, invece, l’art. 10-bis, c. 3, della l. 196/2009 prevede che la NADEF sia corredata da una apposita Nota illustrativa che riporta i quadri contabili di ciascuna legge, distintamente per missione e programma, con indicazione della relativa scadenza, dell’onere complessivo, degli eventuali rifinanziamenti o definanziamenti, le somme complessivamente stanziate, quelle effettivamente impegnate ed erogate ed i relativi residui. In apposita sezione del quadro contabile è esposta la programmazione finanziaria di ciascuna legge, tenendo conto degli impegni pluriennali ad esigibilità, nonché del piano finanziario pluriennale dei pagamenti

  45. P. RUBINO, La riforma delle valutazioni di efficacia della spesa per investimenti pubblici: l’avvio di una nuova stagione?, in Journals.uniurb.it, 3, 2016, 93 ss., il quale sottolinea anche che: «Nelle intenzioni del legislatore le attività valutative mirano a consentire la compilazione di graduatorie di interventi omogenei, ritenuti ‘meritevoli’ in base a criteri selettivi che dovrebbero coniugare il merito di ciascun progetto con priorità strategiche di ciascun sub-settore di spesa. È importante rilevare che questo assetto vede il DPP alla stregua di un elenco annuale delle opere (aggiornato e rivisto periodicamente) da sottoporre all’approvazione condizionata del CIPE, pena la loro non finanziabilità. Il decreto individua nei Nuclei di valutazione e verifica degli investimenti pubblici (istituiti dall’art. 1 della legge 17 maggio 1999, n. 144), gli organismi indipendenti per la valutazione delle opere, e affida loro il compito di condurre le attività istruttorie e di misurarne l’efficacia ex post. Il secondo decreto legislativo (d.lgs.vo n. 229/2011, prevalentemente dedicato al monitoraggio finanziario e di risultato degli investimenti) prevede la parallela creazione nel bilancio di ciascuna Amministrazione di un “Fondo Progetti”, strettamente collegato a un “Fondo Opere”. Il passaggio dei progetti candidati dal primo al secondo fondo viene subordinato all’esito di uno scrutinio di fattibilità tecnica ed economica».

  46. Si veda, per un esempio, Ministero dell’Interno, DPP 2016-2018, 31 dicembre 2015, in interno.gov.it.

  47. Così P. RUBINO, La riforma delle valutazioni di efficacia della spesa per investimenti pubblici: l’avvio di una nuova stagione?, cit., 108. «Il punto di partenza del DPP è la stima dei fabbisogni infrastrutturali dei singoli settori di spesa. Il processo prosegue con la valutazione ex ante dell’efficacia economica delle opere proposte a finanziamento; prevede l’inserimento nel DPP dell’ordine di merito dei progetti candidati; definisce le modalità del monitoraggio in itinere delle opere [ … ]. Il percorso termina con le valutazioni ex post il cui scopo è di “chiudere il cerchio” del ciclo valutativo, in modo che gli esiti possano retroagire sui successivi aggiornamenti del DPP. Si dovrebbe in tal modo migliorare la qualità della programmazione, elevando l’efficacia della spesa in conto capitale». Per quanto riguarda, più in particolare, l’incidenza del ‘fattore tempo’, si rinvia a G.P. GORI, P. LATTARULO, N.C. SALERNO, L’efficienza temporale nella realizzazione delle opere pubbliche, Upb, nota n. 2/luglio 2022, in upb.it.

  48. Così, anche per le frasi tra virgolette, F. NATALE (a cura di), Gli investimenti pubblici. Programmazione, monitoraggio e valutazione, in unisalento.it; la scarsa capacità progettuale e di valutazione del nostro Paese è emersa, di recente, anche dalla lista dei progetti proposti dal Governo italiano nell’ambito del Piano Junker, come rilevato da F. PETRINA e C. VIRNO, Il piano di investimenti europeo come strumento di razionalizzazione dei processi decisionali e di diffusione della valutazione economica a livello nazionale, in upbilancio.it, 2015; secondo lo studio appena citato il d.lgs.vo n. 228/2011 è un tentativo di rendere istituzionale il processo di valutazione economico.

  49. Particolarmente significative, sul punto, le disposizioni contenute all’art. 201, d.lgs.vo n. 18 aprile 2016 n. 50 (il previgente Codice dei contratti pubblici) che richiamava, tra gli strumenti di pianificazione e programmazione generale, proprio il Documento Pluriennale di Pianificazione, al fine della individuazione delle infrastrutture e insediamenti prioritari per lo sviluppo del Paese. Con il nuovo Codice dei contratti pubblici (d. lgs.vo 31 marzo 2023, n. 36) queste disposizioni sono state espressamente abrogate (cfr. art. 226, comma 1). L’art. 39, d.lgs.vo n. 36/2023, espressamente dedicato alla «Programmazione e progettazione delle infrastrutture strategiche e di preminente interesse nazionale», non menziona più il DPP. Nel documento Strategie per le infrastrutture, la mobilità e la logistica, allegato al DEF 2023, viene espressamente riconosciuto che, da parte del Ministero delle Infrastrutture e dei trasporti, il DPP non è stato mai adottato.

  50. Cfr. la Parte III del nuovo Codice dei contratti pubblici (artt. 37-40, d.lgs.n. 36/2023), sulla «Programmazione dei lavori e degli acquisti di beni e servizi» che prevede, com’è noto, per le stazioni appaltanti e gli enti concedenti, l’adozione del programma triennale dei lavori pubblici e del programma triennale dell’acquisto di beni e servizi, che devono essere approvati nel rispetto dei documenti programmatori e in coerenza con il bilancio e, per gli enti locali, secondo le norme della programmazione finanziaria e i principi contabili (art. 37, d. lgs.vo n. 36/2023; corsivo di chi scrive). Le stazioni appaltanti e gli enti concedenti, altresì, approvano l’elenco annuale che indica i lavori da avviare nella prima annualità e specifica per ogni opera la fonte di finanziamento stanziato nello stato di previsione o nel bilancio o comunque disponibile.

  51. Cfr. art. 42, l. n. 196/2009.

  52. Si considera, qui, il testo come risultante dalle modifiche introdotte dalla l. 4 agosto 2016, n. 163; dal d.l. 16 ottobre 2017, convertito, con modificazioni, dalla l. 4 dicembre 2017, n. 172 e dal d. lgs.vo 16 marzo 2018, n. 29. Alcune criticità con riguardo alle riforme già introdotte sono state rilevate dalla Corte dei conti. Per quanto concerne la nuova struttura del bilancio dello Stato, in particolare l’introduzione delle azioni quali unità elementare del bilancio dello Stato, si evidenzia che la relativa sperimentazione è terminata nel 2022. Come rilevato dalla Corte dei conti in sede consultiva (parere approvato con delibera n. 2/2022/CONS in data 1° agosto 2022, in corteconti.it), si è passati ad una cd. sperimentazione “operativa”, non in linea peraltro con il dettato della legge di contabilità e di cui si ignorano al momento gli sviluppi. In tale occasione il Governo ha comunque concluso nel senso di un esito positivo di detta sperimentazione, mentre la Corte ha ribadito le proprie perplessità circa l’esiguità del numero delle azioni e il mancato superamento della scarsa trasparenza del rapporto tra azione e titoli legislativi. Nel quadro del potenziamento della cassa a partire dal decreto legislativo 16 marzo 2018, n. 29 ed in particolare ai fini dell’introduzione dell’“accertamento qualificato”, nel 2022 è terminata la relativa sperimentazione; anche in questo caso la Corte ha espresso un parere (deliberazione delle Sezioni riunite in sede consultiva n. 3/2022/CONS in data 20 settembre 2022, in corteconti.it) ribadendo i problemi derivanti dal passaggio ad una sostanziale contabilizzazione di cassa. Anche in tal caso è stata rilevata l’assenza della relazione sugli esiti della sperimentazione, oltre alla mancata adozione del d.P.R. di modifica della normativa di contabilità interessata. Quanto poi ai contenuti e all’articolazione della legge di bilancio, la sessione 2022 è stata analizzata dalla Corte sia per gli aspetti ordinamentali (relazione sullo scostamento degli obiettivi di finanza pubblica, nonché data di presentazione dei documenti programmatici e del disegno di legge di bilancio) sia per la struttura normativa della legge di bilancio per il 2023, in riferimento tanto alla Sezione I che alla Sezione II. A questo secondo riguardo sono stati analizzati vari temi, come la normativa di cui all’art. 4-quater del decreto-legge n. 32 del 2019 (Sperimentazione e semplificazioni in materia contabile), la riclassificazione delle poste in collegamento con il piano dei conti, le relative carenze informative, la mancata esplicitazione degli effetti dell’entrata in vigore della c.d. “competenza potenziata” e del raccordo tra previsione di bilancio e leggi sostanziali nelle varie esposizioni, nonché l’assenza di una vera e propria relazione tecnica (cfr. Corte dei conti, Sezioni riunite in sede di controllo, Relazione sul rendiconto generale dello Stato 2022, in corteconti.it ).

  53. Dal punto di vista normativo, il processo di armonizzazione si può sintetizzare facendo riferimento soprattutto a due principali ambiti di intervento legislativo: i principi contabili e i modelli/schemi di bilancio. Entrambi impattano sui due sistemi contabili presenti nel nostro ordinamento, quello di contabilità economica e quello di contabilità finanziaria. Con d. lgs.vo 12 aprile 2006, n. 170 è stata effettuata la “ricognizione generale” dei “principi fondamentali in materia di armonizzazione dei bilanci pubblici”; tale decreto, poi abrogato nel 2015, non indicava i principi contabili armonizzati, ma i principi-guida per l’armonizzazione dei principi e dei sistemi contabili dello Stato, delle Regioni e degli Enti locali. Successivamente, la l. n. 196/2009 (artt. 1 e 2) e la l. n. 42/2009 (art. 2) hanno individuato l’armonizzazione dei sistemi contabili e dei bilanci come principio e come obiettivo, prevedendo la sua attuazione attraverso decreti legislativi delegati.

  54. V. Corte dei conti, Sezioni riunite in sede di controllo, 6 dicembre 2017, Par. n. 3/2017, 7 ss., in corteconti.it.

  55. Sottolinea A. MONDINI, Corso di diritto della finanza pubblica, Padova, 2021, 453, come sia significativo, al riguardo, che, tra i criteri direttivi della delega per il rafforzamento del bilancio di cassa sia stata indicata anche «la revisione del sistema dei controlli preventivi sulla legittimità contabile e amministrativa dell’obbligazione assunta dal dirigente responsabile del pagamento»; R. MUSSARI, Economia delle aziende pubbliche, Milano, 2017, 286, sottolinea che il principio della competenza finanziaria potenziata è la principale innovazione contabile riguardante la contabilità finanziaria delle amministrazioni pubbliche locali.

  56. Così M. ANZALONE, La contabilità finanziaria, cit., 65; si veda anche C. SIMEONE, Il principio contabile generale della competenza finanziaria potenziata e il fondo pluriennale vincolato, in S. BILARDO, M. ANZALONE (a cura di), Manuale di contabilità delle regioni, degli enti locali e dei loro enti, organismi e società, Roma, 2021, 135-206.

  57. Ai sensi dell’art. 20, l. n. 468/1978: «formano impegni sugli stanziamenti di competenza le sole somme dovute dallo Stato a seguito di obbligazioni giuridicamente perfezionate» e «gli impegni assunti possono riferirsi soltanto all’esercizio in corso».

  58. Cfr. art. 17, l. 19 maggio 1976, n. 335, sostanzialmente confermato dall’art. 18, comma 2, d.lgs.vo 28 marzo 2000, n. 76: «[f]ormano impegno sugli stanziamenti di competenza dell’esercizio le somme dovute dalla regione, in base alla legge, a contratto o ad altro titolo, a creditori determinati o determinabili, sempreché la relativa obbligazione venga a scadenza entro il termine dell’esercizio»; il generico riferimento «ad altro titolo» e a «creditori determinabili» dava luogo a registrazioni contabili fortemente diversificate e spesso non corrette.

  59. Per gli enti pubblici di cui alla l. 20 marzo 1973, n. 70, oggi soggetti al d.lgs.vo 31 maggio 2011, n. 91, vale quanto disposto dal d.P.R. 27 febbraio 2003, n. 97, il quale dispone, all’allegato 1, che «Il principio della competenza consiste nell’identificazione del periodo di pertinenza di un determinato valore economico o finanziario», definendo la competenza finanziaria come «il criterio con il quale, in base alla data di accertamento o dell’impegno, vengono imputate le entrate e le uscite ad un esercizio piuttosto che ad un altro».

  60. «La prassi contabile prevalente, in sintesi, portava gli enti a “piegare” l’imputazione contabile alla capienza dello stanziamento e alla coerenza della spesa con il relativo capitolo di bilancio; oppure a rinviare la registrazione contabile delle spese, assumendo obbligazioni anche in assenza di adeguati stanziamenti, al fine di favorire comportamenti elusivi dei vincoli della finanza pubblica; o, ancora, a procedere, per esempio, all’accertamento di entrate future, in aperto contrasto con l’art. 81 della Costituzione o all’assunzione di impegni non legati a specifici vincoli contrattuali». Così, M. ANZALONE, La contabilità finanziaria, cit., 67.

  61. Cfr. art. 34, c. 2, l. n. 196/2009, nel testo attualmente vigente.

  62. Così, M. ANZALONE, La contabilità finanziaria, cit., 71.

  63. Per quanto riguarda gli enti locali, va anche considerato il principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (all. 4/2 al d.lsg. n. 118/2011), punto 3.17 «Nel corso della gestione particolare attenzione deve essere dedicata alle scelte di indebitamento che vanno attentamente valutate nella loro portata e nei riflessi che provocano nella gestione dell’anno in corso e degli anni successivi, in riferimento al costante mantenimento degli equilibri economico-finanziari nel tempo. Nella gestione delle spese d’investimento, il ricorso all’indebitamento per il finanziamento degli interventi programmati si realizza se non sono presenti risorse finanziarie alternative che non determinino oneri indotti per il bilancio dell’ente. A questo fine, occorre operare un’attenta e costante valutazione preventiva prima di ricorrere all’indebitamento.

    Per mantenere il controllo dell’indebitamento netto dell’ente e per raggiungere al meglio gli obiettivi di finanza pubblica, è opportuno il ricorso a forme flessibili di indebitamento quali le aperture di credito e altre disponibili per l’ente, per garantire l’inerenza e la corrispondenza tra flussi di risorse acquisite con il ricorso all’indebitamento e fabbisogni di spesa d’investimento. Ciò favorisce una migliore programmazione pluriennale delle opere pubbliche e della spesa d’investimento finanziata con l’indebitamento e un andamento sostenibile del medesimo, sia in termini di indebitamento netto annuale, sia di ammontare complessivo del debito in ammortamento (stock di debito), sempre nella garanzia della integrale copertura finanziaria degli interventi programmati e realizzati. Ai fini del mantenimento dell’equilibrio patrimoniale, è opportuno commisurare il periodo di ammortamento dell’indebitamento al presumibile periodo nel quale gli investimenti correlati potranno produrre la loro utilità».

  64. In materia, cfr. la già citata (cfr., supra, nota 30) Circolare 3 gennaio 2024, n. 1, strutturata in tre parti: la prima, relativa alla riforma PNRR 1.11, “Riduzione dei tempi di pagamento delle pubbliche amministrazioni e delle autorità sanitarie”, Missione 1, componente 1, riconducibile al primo comma del menzionato articolo; la seconda concernente la valutazione della performance mediante assegnazione, da parte delle Amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, di obiettivi annuali funzionali al rispetto dei tempi di pagamento ai dirigenti responsabili dei pagamenti delle fatture commerciali, nonché a quelli apicali delle relative strutture, di cui al comma 2 dell’articolo in esame; la terza parte afferente il sistema di monitoraggio e rendicontazione degli obiettivi della riforma PNRR 1.11 sopra richiamata e relativa al comma 3 del menzionato articolo 4-bis.

  65. Cfr., sulle regole di conservazione dei residui passivi, l’art. 34-bis, l. n. 196/2009.

  66. V. Corte dei conti, Sezione Autonomie, Audizione n. 17 del 29 maggio 2014 presso la Commissione parlamentare per l’attuazione del federalismo fiscale, sullo schema di decreto legislativo recante «Disposizioni integrative e correttive del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle regioni, degli enti locali e dei loro organismi (Atto n. 92)», in documenti.camera.it.

  67. In particolare, cfr. F.G. GRANDIS, M. GNES, Armonizzazione contabile: competenza finanziaria “potenziata” e integrazione con la contabilità economico-patrimoniale, in Riv. Corte dei conti, n. 5-6/2014, 428 ss. e spec. 443-444; F.G. GRANDIS, A. FEDERICI, I 7 vizi della competenza finanziaria degli Enti territoriali italiani e i 4 ostacoli all’armonizzazione europea, in Journals.uniurb.it, 23 settembre 2020, 57 ss. In quest’ultimo scritto gli Autori – dopo aver sottolineato, tra l’altro, che dall’esperienza applicativa negli enti territoriali risultano confusi i momenti della liquidazione e quello della esigibilità e rimane ‘discrezionalità’ nell’imputazione della spesa, soprattutto quando i cronoprogrammi non sono sufficientemente precisi – affermano, come soluzione più logica, quella di adottare in via esclusiva la contabilità economico-patrimoniale affiancandola con un preventivo di sola cassa (cit., 75). Nella stessa direzione si collocano i rilievi espressi da F. MANES ROSSI, R. MUSSARI, M. SICILIA, Il processo di armonizzazione contabile a base accrual a livello internazionale, in Contabilità e finanza pubblica, cit., 382 e 393.

  68. Il Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza prevede tra le riforme abilitanti la Riforma 1.15 “Dotare le pubbliche amministrazioni di un sistema unico di contabilità economico-patrimoniale accrual”. In linea con il percorso delineato a livello internazionale ed europeo per la definizione di principi e standard contabili nelle pubbliche amministrazioni (IPSAS/EPSAS), e in attuazione della Direttiva 2011/85/UE del Consiglio, la Riforma 1.15 è volta a implementare un sistema di contabilità basato sul principio accrual unico per il settore pubblico. Le attività realizzate con la Riforma puntano, tra l’altro, a introdurre una serie di importanti strumenti, unici per tutte le pubbliche amministrazioni italiane, tra cui: un quadro concettuale, inteso come la struttura concettuale di riferimento che si colloca a monte dell’intero impianto contabile; un corpus di standard contabili, per ridurre le discordanze tra i diversi sistemi contabili attualmente in uso nelle pubbliche amministrazioni italiane; un nuovo piano dei conti multidimensionale, in linea con le migliori pratiche internazionali.

  69. L’articolo 3, l. n. 196/2009 prevede che il Ministro dell’economia e delle finanze trasmetta al Parlamento, in allegato al Documento di economia e finanza (DEF), un rapporto sullo stato di attuazione della legge di contabilità e finanza pubblica (cfr. Rapporto sullo stato di attuazione della legge di contabilità e finanza pubblica, allegato al Documento di economia e finanza 2023, in rgs.mef.gov.it).

  70. Basti pensare, ad esempio, che l’ordinamento contabile delle aziende sanitarie ha visto l’introduzione della contabilità economico-patrimoniale attraverso il d.lgs.vo 30 dicembre 1992, n. 502, successivamente modificato e integrato dal d. lgs.vo 7 dicembre 1993, n. 517. La sua applicazione è avvenuta in tempi differenti da Regione a Regione, sino alla definitiva soppressione della contabilità finanziaria con il d. lgs.vo 19 giugno 1999, n. 229. Da ultimo, il d. lgs.vo n. 118/2011, ha uniformato la disciplina contabile delle aziende del settore sanitario, sancendo l’applicabilità degli artt. 2423-2428 c.c.; le Università hanno un sistema di contabilità economico-patrimoniale e analitica dal 2010 (l. 30 dicembre 2010, n. 240; d.m. 14 gennaio 2014 n. 19); per le amministrazioni di cui al d. lgs.vo n. 91/2001 (enti di previdenza, autorità amministrative indipendenti, enti di ricerca, altri enti centrali e locali) la disciplina di settore è contenuta nel d.m. 27 marzo 2013, la cui struttura è fortemente centrata sulle disposizioni di natura civilistica. Cfr., più in particolare, E. MORI, La contabilità economico-patrimoniale, in Contabilità e finanza pubblica, cit., 101-105.

  71. F. MANES ROSSI, R. MUSSARI, M. SICILIA, Il processo di armonizzazione contabile a base accrual a livello internazionale, cit., 377 ss. e part. 389-391.

  72. Il Quadro concettuale si legge in accrual.rgs.mef.gov.it. Con il bilancio di previsione per il triennio 2023-2025 la classificazione economica delle entrate e delle spese è stata oggetto di una profonda revisione. In primo luogo, la classificazione economica è stata rivista in considerazione del fatto che con la fine dell’esercizio 2022 si è conclusa la sperimentazione del piano dei conti integrato di cui all’articolo 38-sexies della l. n. 196/2009, adottato con il d.P.R. 12 novembre 2019, n. 140 e aggiornato con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 13 novembre 2020. La legge 196/2009 prevede, infatti, che al termine della sperimentazione, nell’ambito della gestione, sia adottata, a fini conoscitivi, la contabilità economico-patrimoniale in affiancamento alla contabilità finanziaria (articolo 38-bis, comma 1), mediante l’impiego di un piano dei conti integrato (articolo 38-ter) che assicuri l’integrazione e la coerenza delle rilevazioni contabili di natura finanziaria con quelle di natura economica e patrimoniale. L’avvenuto aggiornamento del piano dei conti, anche a seguito degli esiti dei primi tre anni di sperimentazione, ha dunque reso necessaria una revisione della classificazione economica delle entrate e delle spese al fine di garantire il massimo raccordo con il piano dei conti stesso ed assicurare, quindi, una migliore integrazione tra le scritture di contabilità finanziaria e quelle di contabilità economico-patrimoniale. La revisione della classificazione economica delle entrate e delle spese trova ulteriore fondamento nel programma InIt del Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato, finalizzato a rendere disponibile alle amministrazioni pubbliche un unico sistema informatico integrato di tipo ERP (Enterprise Resource Planning) a supporto dei processi contabili.

  73. Il Comitato Direttivo della Struttura di governo della riforma 1.15 del PNRR ha risposto ad una specifica richiesta di chiarimento formulata dalla Commissione ARCONET inerente, tra l’altro, ai rapporti che all’esito del varo della riforma, intercorreranno tra la contabilità economico-patrimoniale e quella finanziaria. Ad avviso del Comitato direttivo, a seguito dell’entrata a regime della riforma accrual delle pubbliche amministrazioni: 1) la contabilità economico patrimoniale non sostituirà la contabilità finanziaria che conserverà il ruolo di contabilità autorizzatoria; 2) la contabilità finanziaria sarà integrata con il nuovo sistema di contabilità economico patrimoniale secondo il modello utilizzato dallo Stato (cfr. Resoconto riunione della commissione ARCONET del 15 febbraio 2023, in rgs.mef.gov.it).

  74. F. MANES ROSSI, R. MUSSARI, M. SICILIA, Il processo di armonizzazione contabile a base accrual a livello internazionale, in Contabilità e finanza pubblica, cit., 380-381.

  75. V., ad esempio, Corte dei conti, Relazione sul Def 2023, cit.; perplessità espresse anche da L. D’AMBROSIO, Il PNRR e la nuova contabilità, in dirittoeconti.it, 21 dicembre 2021. La dottrina aziendalistica, invece, sostiene che la compresenza tra contabilità finanziaria e contabilità economica (per la previsione, la prima, e per la rendicontazione, la seconda), limiterebbe i possibili benefici del cambiamento di base contabile (F. MANES ROSSI, R. MUSSARI, M. SICILIA, Il processo di armonizzazione contabile a base accrual a livello internazionale, cit., 382).

  76. Cfr., sul punto, E. D’ARISTOTILE, La riforma contabile “accrual” prevista nel PNRR: presupposti normativi e possibili impatti sul sistema della contabilità pubblica italiana, in dirittoeconti.it, 6 marzo 2023, anche per il rapporto tra i principi generali del quadro concettuale e successivi standard contabili.

  77. Così definiti da RGS, det. 5 marzo 2020, n. 2020, cit.

  78. Così M. D’AMORE, Ipsas: minaccia o opportunità?, in Democrazia e bilancio pubblico, cit., 411 ss. e spec. 429; G. BOGGERO, La via verso gli Epsas è ormai segnata? Osservazioni critiche a partire dal caso tedesco, ibidem, 433 ss.; nell’impossibilità di dare conto, qui, delle implicazioni e delle problematiche teoriche e applicative derivanti dall’introduzione del sistema accrual e, più in particolare, dal quadro concettuale, si rinvia, tra gli altri, a E. D’ARISTOTILE, La riforma della contabilità pubblica nel PNNR: brevi considerazioni dopo la pubblicazione in consultazione del “Quadro concettuale”, in Contabilità-pubblica.it, 2022.

  79. Cfr., supra, § 1.

  80. «È consolidato il consenso attorno alla scarsa significatività dei dati grezzi in merito alla mera rilevazione della quantità della spesa per investimenti pubblici: le chiavi di lettura necessitano di connessioni con altri dati e con altri significati. I moltiplicatori della spesa sul PIL presentano informazioni con valenze diverse, la quantificazione degli effetti diretti, di quelli indiretti, di quelli differiti della spesa sono indagati da vari punti di vista e con varie metodologie, il finanziamento a debito influisce sulla verifica degli effetti, così come il diverso ruolo che assumono la quantità di spesa, il tasso di depauperamento delle infrastrutture e il tasso di manutenzione delle stesse nello spiegare la dotazione infrastrutturale effettiva del nostro Paese. Sulla valutazione della bontà della spesa per investimenti influisce anche la consapevolezza che gli effetti sul PIL non sono l’unica fonte di legittimazione di questa tipologia di spesa pubblica, che risulterebbe costituzionalmente fondata anche con moltiplicatori negativi, così come sulla migliore allocazione delle risorse pubbliche incidono molto anche le decisioni in merito alla quota di spesa corrente strettamente connessa a quella in conto capitale; per non dimenticare, infine, anche la nota distinzione fra investimenti materiali e investimenti immateriali che concorrono entrambe alla patrimonializzazione di due diverse forme di capitale la seconda delle quali di particolare delicatezza implicando quello umano, la stima del moltiplicatore del quale costituisce una sfida anche per i migliori analisti» (v. Nucleo di verifica e controllo – NUVEC – Area 3 “Monitoraggio dell’attuazione della politica di coesione e Sistema dei conti pubblici territoriali” – Analisi degli investimenti pubblici. Dati. Indagine diretta ai responsabili unici di procedimento e casi di studio, cit., 5 (corsivo dell’Autrice).

  81. L. 30 dicembre 2021, n. 234; l. 29 dicembre 2022, n. 197.

  82. Cfr. Commissione tecnica per i fabbisogni standard, «Obiettivi di servizio 2023 per asili nido e trasporto di studenti con disabilità». V. Corte dei conti, relazione al Def 2023: «la messa a regime delle misure di potenziamento della assistenza territoriale alla base degli interventi previsti nel PNRR richiederà una attenta valutazione dei fabbisogni di personale per dar vita a dette strutture. Guardando alle stime che accompagnano gli interventi previsti, sono ancora significativi i fabbisogni di cui non è stata individuata la copertura», in corteconti.it.

  83. Cfr. Raccomandazione del Consiglio, del 18 giugno 2021, che formula un parere sul programma di stabilità 2021 dell’Italia, in GU C 304 del 29.7.2021, 53); Raccomandazione del Consiglio, del 12 luglio 2022, sul Programma nazionale di riforma 2022 dell’Italia e che formula un parere del Consiglio sul programma di stabilità 2022 dell’Italia (GU C 334 dell’1.9.2022, 96); Raccomandazione del Consiglio dell’Unione Europea sul Programma nazionale di riforma dell’Italia e che formula un parere del Consiglio sul programma di stabilità 2023 dell’Italia, 24 maggio 2023 (COM) 2023, 612, in commission.europa.eu.

  84. V. Corte cost., n. 71/2023, in cortecostituzionale.it.

  85. Cfr. L. 9 agosto 2023, n. 111, «Delega al Governo per la riforma fiscale», artt. 13 e 14.

  86. A.S. 615, approvato in Senato il 23 gennaio 2024 e ora all’esame della Camera.

  87. Cfr. la documentazione relativa ai numerosi decreti correttivi si trova in rgs.mef.gov.it.; per notazioni critiche con riguardo all’incidenza sulla potestà regolamentare e organizzativa dei Comuni e delle Città metropolitano, v. IFEL, ANCI, Nota di approfondimento, DM 25 luglio 2023 di aggiornamento dei principi contabili, con particolare riferimento al processo di formulazione e deliberazione del bilancio di previsione degli enti locali (GU del 4 agosto 2023), 14 settembre 2023, in anci.it.

  88. V.CAROLI, S. FORNACIARI, Giudizi di parificazione dei rendiconti regionali ed effettività dei controlli: andamento e prassi applicative a confronto, in dirittoeconti.it, 14 novembre 2022 evidenziano che «la maggior parte delle Sezioni di controllo negli ultimi esercizi, in particolare dal 2020, si stia orientando verso una parificazione piena dei rendiconti regionali, non riscontrando irregolarità tali da inficiare negativamente il giudizio su di essi, in controtendenza rispetto all’andamento registrato in precedenza [ .. ]. Il diverso orientamento può essere presumibilmente spiegato con un’applicazione più rigorosa, da parte delle Regioni, delle regole imposte dall’armonizzazione contabile, determinandosi, pertanto, minori irregolarità, ovvero con un graduale adeguamento ai rilievi sollevati che esplica i suoi effetti, anziché nell’immediato, nel più lungo periodo».

  89. Così, ex multis, Corte cost., n.114/2023, in cortecostituzionale.it.

  90. Così Corte cost., n. 9/2024, in cortecostituzionale.it.

  91. S. SIRAGUSA, La contabilità pubblica, in Contabilità e finanza pubblica, cit., 4.

  92. V., sul punto, V. CORDARO, La futura applicazione dei principi contabili IPSAS/EPSAS in Italia, in Azienditalia, n. 10/2021, 1609 ss.

  93. Cfr. R. MUSSARI, L. BARTOCCI, Prefazione, in (a cura di) F. MANES ROSSI, E. CAPERCHIONE, L’armonizzazione contabile nelle pubbliche amministrazioni in una prospettiva internazionale, Milano, 2018, 11.

  94. Corsivo dell’Autrice.

  95. Cfr. R. MUSSARI, L’armonizzazione della contabilità pubblica in Italia e in Europa: prime riflessioni, in L’armonizzazione contabile nelle pubbliche amministrazioni in una prospettiva internazionale, cit., 32-33.

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